KSKE 6 S 126/2011 - iSpis

Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 6S/126/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7011200890 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 06. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Baranová ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7011200890.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Košiciach, v senáte zloženom z predsedníčky JUDr. Evy Baranovej a členov senátu JUDr. Valérie Mihalčínovej a JUDr. Pavla Naďa v právnej veci žalobcu AGROTRŇA, s. r. o., Malá Tŕňa č. 181, Malá Tŕňa, zast. advokátkou JUDr. Martinou Gombosovou so sídlom Košice, Moldavská cesta č. 6 proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR Bratislava, Vazovova č. 2 v konaní o žalobe na preskúmanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/221/15046-95971/2011/990325-r takto jednomyseľne

r o z h o d o l :

Podľa § 250j ods. 2 ods. 2 písm. a) O. s. p. zrušuje rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR z 18. 07. 2011 č. I/221/15046-95971/2011/990325-r a dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec z 19. 04. 2010 č. 740/230/9678/10/Koš a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie.

Žalobcovi priznáva právo na náhradu trov konania v sume 541,94 eur, ktorú je žalovaný povinný zaplatiť do rúk právneho zástupcu žalobcu do troch dní od právoplatnosti rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

Rozhodnutím Daňového riaditeľstva SR z 18. 07. 2011 č. I/221/15046-95971/2011/990325-r bol potvrdený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trebišov z 19. 04. 2010 č. 740/230/9678/10/Koš, ktorým správca dane v zmysle § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej iba zákon o správe daní a poplatkov) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie august 2008 v sume 67.449,41 eura. Dodatočný platobný výmer správca dane vydal na základe zistení daňovej kontroly z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2008, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol zo dňa 23. 03. 2010 č. 740/320/7378/2010/Ber, a ktorý bol so žalobcom prerokovaný a doručený dňa 16. 04. 2010. Daňovou kontrolou správca dane zistil, že žalobca si neoprávnene uplatnil v skontrolovanom zdaňovacom období v daňovom priznaní odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov z tovarov nakúpených v tuzemsku z 19 % DPH v sume 2.032.676,-- Sk, ktoré vykázal v riadku 19 daňového priznania od dodávateľov

- K. faktúra č. 04082008/V zo dňa 04. 08. 2008, základ dane v sume 6.681.853,-- Sk, 19 % DPH v sume 1.269.548,65 Sk, ktorou bola deklarovaná dodávka sena, slamy, siláže, obilného šrotu a kukurice,

- BRSC, s. r. o., faktúra č. 02082008/BR zo dňa 02. 08. 2008, základ dane v sume 1.042.800,-- Sk, 19 % DPH v sume 198.132,-- Sk, ktorou bola deklarovaná dodávka pilín

- ROYAL TOKAJ SK, s. r. o., Malá Tŕňa, dodávateľská faktúra č. 26082008/R zo dňa 26. 08. 2008, základ dane v sume 2.970.000,-- Sk, 19 % DPH v sume 564.300,-- Sk, ktorou bola deklarovaná dodávka BIO jablčnej drene.

Kontrolou predložených účtovných a daňových dokladov správca dane zistil, že K. C. je konateľom dodávateľských aj odberateľských spoločností, teda tovar predal sám sebe, aj kupoval ho sám pre seba, dodávateľské a odberateľské zmluvy medzi spoločnosťami, ktorých bol konateľom uzatváral sám so sebou ústne, platba za tovar prebiehala vždy v hotovosti, konateľ spoločnosti nedoložil zamestnancom správcu dane relevantné dôkazy o tom, že sa obchod deklarovaný faktúrami uskutočnil, že tovar reálne nadobudol, že prišlo k fyzickému dodaniu tovaru a tým aj k nadobudnutiu práva nakladať s tovarom ako vlastník, neexistovali žiadne doklady o preprave tovaru, žalobca nemal žiadnych vlastných zamestnancov a nepredložil ku kontrole žiadne karty hmotného investičného majetku.

Správca dane tiež spochybnil reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov, výroby a predaja EKO hnoja v tuzemsku tak, ako to žalobca deklaroval predloženými odberateľskými faktúrami vyhotovenými pre odberateľov: BARAVIN, s. r. o., a MIMIX - SK, s. r. o., pretože podľa správcu dane množstvo vyprodukovaného EKO hnoja za mesiac augusta 2008 - 84.600 kg nezodpovedá produkcii stáda 193 kráv, ktoré patrili žalobcovi v kontrolovanom období, a ktoré sa nachádzali na hospodárskom dvore v Čerhove. Pretože žalobca nemal žiadnych zamestnancov a žiaden hmotný investičný majetok ani dopravné prostriedky, či už vlastné alebo prenajaté, správca dane dospel k záverom, že uvedené deklarované obchody boli aj reálne uskutočnené a teda že odberateľské faktúry boli vyhotovené na tovar fiktívneho množstva a fiktívnej hodnoty. Žalobca tiež nepreukázal, či má vlastné alebo prenajaté prevádzkové priestory, kde by v zdaňovacom období roku 2008 boli ustajnené hospodárske zvieratá. Žalobca tiež nepredložil karty hmotného investičného majetku, čím nepreukázal, že vlastní stroje na podrývanie a teda nepreukázal, že vykonal službu podrývania, deklarovanú faktúrou pre odberateľa X.. I. W.. Správca dane daň uvedenú v predmetných odberateľských faktúrach v celkovej sume 610.539,-- Sk ponechal tak, ako to uviedol žalobca v daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie august 2008 z dôvodu, že žalobca vyhotovil predmetné odberateľské faktúry v zmysle § 71 ods. 2 zákona o DPH a preto bol podľa § 71 ods. 6 tohto zákona povinný platiť daň uvedenú na spomínaných odberateľských faktúrach.

Proti dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie, v ktorom okrem vecných zistení správcu dane namietal aj to, že daňovú kontrolu vykonali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení miestne príslušného správcu dane. Žalobca poukázal na to, že podľa názoru Ústavného súdu SR (II.ÚS 118/08-61 z 10. 12. 2009) je právo účastníka daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to definované v § 3 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov. Pretože zamestnanci miestne príslušného správcu dane neboli z daňového konania podľa ust. § 24 tohto zákona vylúčení, nebol dôvod, aby daňovú kontrolu nemohli vykonať. Takýto postup je podľa žalobcu v priamom rozpore s ust. § 3 a § 24 zákona o správe daní a poplatkov a treba ho považovať za arbitrárny. Daňová kontrola bola vykonaná nezákonným spôsobom, dôsledkom toho bolo porušenie základného práva žalobcu na inú ochranu na inom orgáne SR podľa článku 46 ods. 1 Ústavy SR. Odvolací orgán túto odvolaciu námietku nepovažoval za opodstatnenú z dôvodu, že daňové úrady vykonávajú správu daní, ktorá zahŕňa aj výkon daňovej kontroly. Daňovou kontrolou sa v zmysle ust. § 15 zákona o správe daní a poplatkov zisťuje alebo preveruje základ dane, alebo iné skutočnosti, rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Z pohľadu uvedeného zákona musí byť daňová kontrola vykonávaná vždy v mene daňového úradu, ktorý je správcom dane miestne príslušným pre výkon tejto činnosti. Z toho vyplýva, že v danom prípade oznámenie o výkone daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie august a september 2008 u žalobcu zo dňa 10. 03. 2009 č. 740/320/5034/2009/Ber, Dem vydal miestne a vecne príslušný správca dane - Daňový úrad Trebišov, všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod hlavičkou tohto daňového úradu a daňová kontrola bola ukončená prerokovaním protokolu zo dňa 23. 03. 2010 č. 740/320/7378/2010/Ber a jeho dodatku zo dňa 15. 04. 2010 č. 740/320/9358/2010/Ber podľa ust. § 15 ods. 12 zákona o správe daní a poplatkov, o čom svedčí zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 16. 04. 2010 č. 740/320/9451/2010/ Ber, ktorú vyhotovili zamestnanci miestne príslušného správcu dane, t. j. úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene miestne príslušného správcu dane. Z toho vyplýva, že daňová kontrola bola vykonaná zákonným spôsobom a preto námietky žalobcu, že daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení u miestne príslušného správcu dane nie sú opodstatnené.

Žalobca podal v zákonnej lehote žalobu na preskúmanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR z 18. 07. 2011 č. I/221/15046-95971/2011/990325-r a žiadal, aby súd po preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia správneho orgánu zrušil toto rozhodnutie, ako aj dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trebišov z 19. 04. 2010 č. 740/230/9678/10/Koš. V žalobe namietal, že rozhodnutie daňového riaditeľstva je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. V časti rozhodnutia, ktoré je formálne označené ako odôvodnenie je opísaný iba obsah pôvodného rozhodnutia správcu dane, odkazy na zákonné ustanovenia a konštatovanie, že správca dane postupoval v danom prípade v súlade so zákonom a tiež, že žalovaný bez výhrad prijal úvahy správcu dane bez toho, aby sa ako odvolací orgán riadne vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu. Poukázal na to, že z obsahu napadnutých rozhodnutí vyplýva, že ťažiskovým dôkazom, na ktorom postavil správca dane svoje rozhodnutie je totožnosť osoby ako spoločníka, resp. konateľa v spoločnostiach, medzi ktorými došlo k uskutočneniu zdaniteľných plnení. Správca dane na základe toho zistenia podrobil žalobcu nadmernému dôkaznému zaťaženiu, pričom na ním predložené dôkazy náležite neprihliadal, ani ich nevyhodnocoval, naopak, sústavne vyzýval žalobcu na predkladanie nových podkladov. Žalobca predložil všetky obvykle požadované a kontrolovanými subjektmi zvyčajne predkladané podklady a podal obvykle požadované vyjadrenia v rámci miestnych zisťovaní a ústnych pojednávaní, pričom správca dane a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach vôbec nevyhodnotili a nezohľadnili dôkazy, ktoré žalobca predložil a ktoré svedčia jednoznačne v jeho prospech. Žalobca ďalej namietal, že správca dane v dodatočnom platnom výmere vyhodnotil plnenia voči odberateľom z rovnakých dôvodov ako prijaté obchody tak, že neboli reálne uskutočnené a boli vyhotovené faktúry na tovar fiktívnej hodnoty a fiktívneho množstva. S poukazom na ust. § 71 ods. 6 zákona o DPH však správca dane ponechal daň na výstupe. Namietal, že žalovaný sa nevysporiadal s námietkou žalobcu, že z rozsudku ESD C454/98 vyplýva, že fiktívne dodávky nie je možné považovať za dodávky podliehajúce dani a z uvedeného dôvodu na fiktívne dodávky nie je možné aplikovať ustanovenie § 71 ods. 6 zákona o DPH. Žalobca ďalej namietal porušenie zásady proporcionality, ktorá patrí medzi základné princípy právneho štátu podľa čl. 1 ods. 1 Ústavy SR v súvislosti so súčasným výkonom daňových kontrol u obchodných spoločností personálne prepojených K. C.. Postupom daňových orgánov sa vytvoril stav, ktorým sa žalobca neprimerane zaťažil a dostal sa do podstatne nevýhodnejšej polohy oproti daňovým orgánom.

Žalobca ďalej namietal, že daňovú kontrolu uňho vykonávali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci Daňového úradu Trebišov - správcu dane. Túto námietku uplatnil aj v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru, pričom poukazoval na nález Ústavného súdu SR II.ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009. Pretože zamestnanci miestne príslušného správcu dane neboli z daňového konania vylúčení, nebol daný dôvod, aby daňová kontrola bola vykonávaná zamestnancami správcu dane, ktorí neboli organizačne začlenení u Daňového úradu Trebišov. Podľa žalobcu jediným spôsobom podľa platnej právnej úpravy, ako mohol správca dane dosiahnuť legitímne vykonanie kontroly zamestnancami organizačne pričlenenými miestne nepríslušnému správcovi dane, bolo delegovanie miestnej príslušnosti v zmysle § 4 zákona o správe daní a poplatkov, či už z dôvodu vylúčenia všetkých zamestnancov miestne príslušného správcu dane, alebo z dôvodu hospodárnosti, a to ešte pred začatím daňovej kontroly. Pre takýto postup sa však vyžaduje vydanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR a jeho riadne doručenie daňovému subjektu. A teda nepostačuje postup použitý správcom dane, v rámci ktorého bez akejkoľvek opory v zákone alebo rozhodnutí použil na výkon daňovej kontroly zamestnancov miestne nepríslušného správcu dane. Právnu argumentáciu citovaného nálezu Ústavného súdu si osvojil aj Krajský súd v Košiciach napr. v rozsudkoch č. k. 6S/16346/2010-25 zo dňa 09. 09. 2010 alebo 6S/19701/2010-28 z 28. 10. 2010 vydaných v konaní o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy podľa § 250v O. s. p.

Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 18. 11. 2011 navrhol žalobu zamietnuť z dôvodov, ktoré uviedol vo svojom rozhodnutí napadnutom žalobou. K žalobnej námietke žalobcu, že jeho rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov uviedol, že v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol všetky úkony, ktoré správca dane vykonal za účelom zistenia skutkového stavu, zhrnutie zistených skutočností, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, zhodnotenie dôkazov a ostatných podkladov pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s pripomienkami, návrhmi, dôkazmi, vyjadreniami žalobcu, rozpormi v jednotlivých dôkazoch, závery o tom, ktoré skutočnosti sa považujú za nepochybne zistené a posúdenie ich právneho významu. Žalovaný neakceptoval ani žalobnú námietku, že daňová kontrola bola vykonaná nezákonným spôsobom, pretože ju realizovali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci Daňového úradu Trebišov, ktorý je príslušným správcom dane. Uviedol, že daňová kontrola

u žalobcu bola začatá dňa 17. 04. 2009 a ukončená dňa 16. 04. 2010. Všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod hlavičkou Daňového úradu Trebišov, t. j. úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Trebišov. Daňovú kontrolu u žalobcu vykonávali zamestnanci na základe poverenia na výkon daňovej kontroly č. 740/320/5033/2009/Ber. Dem., ktoré vydal riaditeľ Daňového úradu Trebišov. Dňom 30. 12. 2010 nadobudol účinnosť zákon č. 494/2010 Z. z., ktorý v článku II bod 2 nahradil prvú vetu ust. § 15 ods. 1 textom: Daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) bod 1. alebo 2. bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Podľa prechodného ustanovenia k úpravám účinným k 30. 12. 2010 sa ustanovenie § 15 ods. 1 prvej vety uplatní aj na daňovú kontrolu neukončenú do 30. 12. 2010. Podľa pozmeňujúceho návrhu na prechodné ustanovenie sa prechodné ustanovenie § 15 ods. 1 vypustilo z dôvodu, že ide len o upresnenie existujúcej úpravy výkonu daňovej kontroly. Úmyslom zákonodarcu preto bolo, aby sa novelizované ustanovenie aplikovalo aj na už prebiehajúce neukončené daňové kontroly do dátumu nadobudnutia účinnosti zákonného ustanovenia. Podľa žalovaného tieto právne závery vyplývajú z rozsudku Krajského súdu v Košiciach z 28. 04. 2011 č. k.: 6S/19714/2010 a preto daňová kontrola u žalobcu bola vykonávaná v súlade so zákonom, keďže novelizáciou zákona účinného od 30. 12. 2010 zákonodarca len upresnil existujúcu úpravy výkonu daňovej kontroly. K ostatným žalobným námietkam týkajúcim sa veci samej žalovaný sa vyjadril zhodne ako v dôvodoch svojho rozhodnutia.

Súd v konaní podľa § 247 a nasl. O. s. p. po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia a administratívneho spisu žalovaného dospel jednomyseľne k záveru, že vzhľadom na procesnú námietku žalobcu je žaloba dôvodná.

Podľa § 3 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u právnickej osoby jej sídlom, inak miestom skutočného vedenia a u fyzickej osoby jej trvalým pobytom, inak miestom, kde sa obvykle zdržuje.

Na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane môže orgán najbližšie nadriadený správcovi dane delegovať miestnu príslušnosť na správcu dane vo svojom územnom obvode, ak považuje návrh za opodstatnený (§ 4 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov) .

Podľa § 15 ods. 1 prvá veta zákona o správe daní a poplatkov v znení účinnom do 30. 12. 2010 daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe dani vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) 1. alebo 2. bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane.

Ústavný súd SR v náleze zo dňa 10. 12. 2009 č. k.: II.ÚS 118/08-61 takto konštatoval porušenie práva daňového subjektu na inú právnu ochranu, na inom orgáne SR v súvislosti so zmenou miestnej príslušnosti konajúceho správcu dane:

Podľa názoru Ústavného súdu súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní sa práva na inom orgáne SR podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy je i právo účastníka daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to definované v ust. § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Ak preto má dôjsť k zmene miestnej príslušnosti, musí sa tak stať iba z dôvodov uvedených v zákone a iba postupom uvedeným v zákone. Jedným z dôvodov zmeny miestnej príslušnosti je aj prípad, keď sú všetci zamestnanci správcu dane vylúčení.

Správca dane koná prostredníctvom svojich zamestnancov. Z tohto pohľadu nie je podstatné, že zamestnávateľom zamestnancov správcu dane nie je samotný správca dane, ale daňové riaditeľstvo.

V konečnom dôsledku to znamená, že miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho zamestnancov. Riaditeľ daňového úradu nepovažoval za možné vykonať daňovú kontrolu u sťažovateľa prostredníctvom svojich zamestnancov, vzhľadom na skutočnosť, že sťažovateľ spochybnil ich nezaujatosť. Napriek tomu však nepostupoval tak, žeby boli títo zamestnanci vylúčení z daňového konania postupom podľa § 24 ods. 5 zákona o správe daní, ale bez takého rozhodnutia poveril so súhlasom daňového riaditeľstva vykonaním daňovej kontroly zamestnancov iného daňového úradu. Vo všeobecnosti možno konštatoval, že ak účastník konania vedeného podľa zákona o správe daní spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánov verejnej správy, nemá orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný. To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle § 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej správy.

Možno dospieť k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona o správe daní, týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce i naďalej konal miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania vylúčení. Toto pochybenie nenapravili ani všeobecné súdy v rámci správneho súdnictva. Takýto postup je v priamom rozpore s ust. § 3 a § 24 zákona o správe daní a treba ho považovať za arbitrárny. To znamená vo svojich dôsledkoch porušeniu základného práva sťažovateľa na inú právnu ochranu, na inom orgáne SR a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy (bod I výroku nálezu) .

Uvedené právne závery nálezu Ústavného súdu SR sú plne akceptované aj rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR (napríklad rozsudok zo dňa 01. 07. 2010 č. k. 8Sžf/7/2009 zo dňa 16. 06. 2010 č. k.. 6Sžf/19/2010 z 26. 10. 2010 č. k. 5Sžf/118/2009 a iné) .

Ústavný súd SR v citovanom náleze vyslovil právny názor, že k porušeniu práva daňového subjektu na inú právnu ochranu na inom orgáne SR v zmysle čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy SR môže dôjsť aj v procese daňovej kontroly v prípade, ak daňovú kontrolu realizuje iný ako miestne príslušný správca dane. Ústavný súd pritom za porušenie miestnej príslušnosti správcu dane považoval to, ak sa v mene miestne príslušného správcu dane zúčastnili výkonu daňovej kontroly zamestnanci daňovej správy pôsobiaci na inom daňovom úrade bez toho, aby došlo k zmene miestnej príslušnosti z dôvodov a postupom uvedených v zákone.

K zmene miestnej príslušnosti správcu dane založenej podľa kritérií uvedených v § 3 zákona o správe daní a poplatkov môže dôjsť dvoma základnými spôsobmi a to buď delegovaním podľa § 4, resp. atrahovaním podľa § 30a ods. 5 cit. zákona. Pri delegovaní miestnej príslušnosti dochádza k jej zmene formou rozhodnutia orgánu najbližšie nadriadenému správcovi dane vo vzťahu k celej správe daní (na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane, pričom musí byť splnená podmienka opodstatnenosti takéhoto návrhu) . Atrahovanie miestnej príslušnosti v zmysle § 30a ods. 5 cit. zákona sa týka len rozhodovania v daňovom konaní a prakticky znamená stiahnutie príslušnosti, v rámci ktorej orgán najbližšie nadriadený správcovi dane stiahne na seba za určitých zákonom stanovených podmienok príslušnosť na správu dane nižšieho stupňa. Ide o jednu z foriem opatrení proti nečinnosti správcu dane.

Podľa právnych záverov Ústavného súdu bola predmetná daňová kontrola vykonávaná zamestnancami iného, než miestne príslušného správcu dane realizovaná v rozpore s ust. § 3 a § 24 zákona o správe daní a poplatkov, čo vo svojich dôsledkoch znamená porušenie základného práva žalobcu na inú právnu ochranu na inom orgáne SR v zmysle čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy SR.

Zákon o správe daní a poplatkov ani iný právny predpis neobsahuje legálnu funkciu pojmu daňová kontrola. Ustanovenie § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov v znení platnom v čase vydania žalobou napadnutého rozhodnutia pojem daňová kontrola definuje iba jeho účelom. Ide o jeden z procesných nástrojov, ktorým si správca dane preveruje rôzne skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie dane. V rámci daňovej kontroly sa koncentruje dokazovanie vykonávané správcom dane, ktorý vedie daňové konanie a to dôkaznými prostriedkami uvedenými v § 29 ods. 4 zákona o správe daní a poplatkov, pričom výsledky vykonaného dokazovania vo forme kontrolných zistení sú nedeliteľnou súčasťou protokolu o daňovej kontrole (§ 15 ods. 11 písm. h) cit. zákona) . Ak pri výkone daňovej kontroly nie je rešpektovaná miestna príslušnosť správcu dane upravená v zákone, dochádza tým k porušeniu práva daňového subjektu na inú právnu ochranu na inom orgáne SR v zmysle čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy SR. V dôsledku toho kontrolné zistenia, ku ktorým správca dane dospel protiprávnym postupom nemôžu byť podkladom pre vydanie dodatočného platobného výmeru podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona o správe daní a poplatkov.

Legálnosť daňovej kontroly začatej dňa 17. 04. 2009 a ukončenej 16. 04. 2010 nemôže vyplývať z legislatívnej zmeny realizovanej zákonom č. 494/2010 Z. z. s účinnosťou od 30. 12. 2010, podľa ktorej daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) 1. alebo 2. bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Súčasťou návrhu spomínaného zákona bolo aj prechodné ustanovenie k úpravám účinným od 31. 12. 2010, podľa ktorého ust. § 15 ods. 1 prvej vety sa uplatní aj na daňovú kontrolu neukončenú do 30. 12. 2010 (parlamentná tlač č. 100 V. volebné obdobie Národnej rady SR) . V legislatívnom procese bol podaný pozmeňujúci návrh, podľa ktorého sa prechodné ustanovenie k § 15 ods. 1 vypúšťa z návrhu zákona z dôvodu, že nie je potrebné, pretože ide len o spresnenie existujúcej legislatívnej úpravy výkonu daňovej kontroly. Návrh zákona neskôr publikovaný pod č. 494 Z. z. bol schválený bez prechodného ustanovenia § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov, z čoho vyplýva, že úmyslom zákonodarcu bolo, aby sa ust. § 15 ods. 1 prvá veta v novom znení aplikovalo aj na už prebiehajúce a neukončené daňové kontroly do 31. 12. 2010.

V preskúmavanej veci bola daňová kontrola u žalobcu ukončená dňom 16. 04. 2010, t. j. pred nadobudnutím účinnosti zák. č. 494/2010 Z. z. a preto nemohlo dôjsť k legalizovaniu daňovej kontroly, vykonávanej u žalobcu zamestnancami, ktorí neboli začlenení u miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Trebišov. Skutočnosť, že predkladateľ návrhu zákona Ministerstvo financií SR a žalovaný považovali zmenu ust. § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov iba za upresnenie už existujúcej úpravy výkonu daňovej kontroly, ktorá umožňovala vykonávať daňovú kontrolu aj zamestnancami daňovej správy organizačne nezačlenenými k príslušnému správcovi dane, nie je vzhľadom na právne závery nálezu Ústavného súdu SR č. k. II.ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009 významná. Pretože kontrolné zistenia na základe daňovej kontroly u žalobcu neboli získané v súlade so zákonom, nebolo možné na ich základe predpísať žalobcovi dodatočným platobným výmerom rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie augusta 2008. Z týchto dôvodov je preto potrebné považovať za nezákonné aj žalobou napadnuté rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR. Vzhľadom na tú procesnú námietku žalobcu, ktorá je dôvodom na konštatovanie nezákonnosti rozhodnutia žalobou napadnutého rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa súd sa nezaoberal s dôvodnosťou ďalších žalobných námietok. Z uvedených dôvodov súd podľa § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p. napadnuté rozhodnutie daňového riaditeľstva SR, ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie.

Úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania podľa § 250k ods. 1 O. s. p. v sume 541,94 eura. Trovy pozostávajú zo zaplateného súdneho poplatku 66,-- eur a odmeny za poskytovanie právnych služieb podľa vyhlášky 655/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov: príprava a prevzatie právneho zastúpenia - 123,50 eura, podanie žaloby - 123,50 eura, účasť na pojednávaní dňa 14. 06. 2012 - 127,17 eura, režijný paušál 2 x 7,41 eura, 1 x 7,63 eura a DPH v sume 79,32 eura vzhľadom na to, že právna zástupkyňa žalobcu je platiteľom DPH podľa osvedčenia o registrácii pre DPH vydanej Daňovým úradom Košice I dňa 23. 11. 2007.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie na Najvyšší súd SR v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach do 15 dní odo dňa doručenia rozsudku, pričom odvolanie musí byť písomné a v takom počte vyhotovení, aby jeden rovnopis zostal na súde a aby každý účastník dostal jeden rovnopis.

V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O. s. p.) proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.

Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O. s. p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho posúdenia veci.