KSKE 6 S 28/2011 - iSpis

Späť Otvoriť na Salvii Stiahnuť

iSpis Judikatúra – KSKE 6 S 28/2011

KS v Košiciach, dátum 03.10.2012, sp.zn. KSKE 6 S 28/2011

Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 6S/28/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7011200177 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 10. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Naď ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7011200177.3

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Naďa a členov senátu JUDr. Valérie Mihalčinovej a JUDr. Milana Končeka v právnej veci žalobcu N-TRADING, s.r.o. so sídlom Popradská 66, Košice, IČO: 204 609, právne zastúpeného JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/223/20347-127178/2010/992517-r zo 16.12.2010, takto

r o z h o d o l :

Podľa § 250j ods. 2 písm. e) O.s.p. z r u š u j e rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/20347-127178/2010/992517-r zo 16.12.2010, ako aj dodatočný platobný výmer Daňového úradu Košice I č. 695/231/73985/2010/Drá. z 26.8.2010 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.

Žalobcovi priznáva právo na náhradu trov konania v sume 703,68 € a ktorú je žalovaný povinný zaplatiť na účet právneho zástupcu žalobcu JUDr. Eugena Kostovčíka, do 7 dní odo dňa právoplatnosti tohto rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

I.

Žalobou z 21.2.2011 podanou v lehote uvedenej v ustanovení § 250b ods. 1 O.s.p. sa žalobca prostredníctvom právneho zástupcu domáhal preskúmania rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/20347-127178/2010/992517-r zo 16.12.2010, ktorým uvedený správny orgán druhého stupňa podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb. ) rozhodol tak, že potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Košice č. 695/231/73985/2010/Drá z 26.8.2010, ktorým podľa ustanovenia § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2009 v celkovej sume 127.276,10 €.

Daňové orgány oboch stupňov na základe výsledkov daňovej kontroly obsiahnutých v protokole č. 695/320/66294/2010/Vas z 21.7.2010 konštatovali u žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu pri posudzovaní oprávnenosti odpočítania dane z pridanej hodnoty v zmysle § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov porušenie právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2009 predstavujúce v číselnom vyjadrení rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 127.276,10 €, a to v dôsledku nasledovných skutkových zistení:

- nepreukázania vývozu dnových sedimentov na miesta skládok spoločnosťou KREMNIČAN a.s., na dokladoch o vývoze sa nikde neuvádza uvedená spoločnosť,

- nepreukázané vlastníctvo vozidiel na vývoz dnových sedimentov, ani prenájom vozidiel, jednalo sa o vozidlá aj vodičov spoločnosti HS-INGREAL a.s.

- uzatvorené zmluvy obsahujú nereálny obsah predmetu zmluvy, objednávané je zdaniteľné plnenie, ktoré v podstate vykonáva objednávateľ vlastnými prostriedkami, vlastnými zamestnancami (v danom prípade spoločnosť HS - INGREAL s.r.o.) ,

- spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o. Košice je nekomunikujúca spoločnosť, ktorá mení konateľov aj sídla spoločnosti, do termínu 25.08.2009 bol A. H., od 26.08.2009 do 01.04.2010 bol A. H. a od 01.04.2010 je konateľom spoločnosti Š. R., G. F.,

- nepotvrdené dodávky dnových sedimentov ani na základe svedeckých výpovedi vybavených dožiadaní miestne príslušnými DÚ, či miestnych šetrení.

II.

1.Obsahom žaloby z 21. 2. 2011, v ktorej žalobca zhrnul priebeh a výsledky daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, reagujúc zároveň na obsah meritórnych rozhodnutí daňových orgánov porušenie základných zásad daňového konania, predovšetkým Ústavou Slovenskej republiky, garantovaného práva na spravodlivý administratívny proces, a to predovšetkým vzhľadom na spôsob vykonania daňovej kontroly a voľbu dôkazných prostriedkov, ktoré správca dane použil v preskúmavanej právnej veci. Rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR zo 16.12.2010 napadnuté žalobou označil žalobca za nezákonné, zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádzalo správne rozhodnutie za nedostačujúce pre posúdenie veci a nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, pričom vady konania spôsobujúce nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov žalobca konkretizoval nasledovnými žalobnými námietkami:

- Podľa čl. 38 ods. 2 istiny základných práv a slobôd každý má právo, aby jeho vec bola prerokovaná verejne, bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom. Verejnosť možno vylúčiť iba v prípadoch ustanovených zákonom. Aj na daňové konanie sa vzťahuje pravidlo, že finančné inštitúcie sú povinné postupovať ústavne konformným spôsobom, čo v spomínanom kontexte znamená najmä umožniť daňovému subjektu, aby jeho záležitosť bola prejednávaná v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom.

- Ústavný súd zastáva názor, že úlohou právneho štátu je pripraviť legitímne podmienky, ktoré by boli zárukou spravodlivého prerokovania veci pred kompetentným orgánom verejnej moci. Vytvorenie takýchto podmienok tkvie v právnej úprave jednotlivých konaní, v rámci ktorých dochádza k ochrane hmotnoprávnych vzťahov, a tým aj k reálnemu výkonu a ochrane základných práv a slobôd. Je nepochybné, že len objektívnym postupom sa v rozhodovacom procese vylučuje svojvôľa, ako aj ničím nepodložená možnosť úvahy orgánu verejnej moci bez akýchkoľvek objektívnych limitov, ktoré sú vymedzené zákonnými spôsobmi zisťovania skutkového základu, prijať rozhodnutie (napr. III. 283/2010, obdobne III. ÚS 229/2006) ".

- Zo znenia citovaného ustanovenia § 29 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. (pozn. správne ods. 4) vyplýva, že zápisnice z miestneho zisťovania sú popri svedeckej výpovedi jednou z možných foriem dôkazných prostriedkov prípustných v daňovom konaní. Daňové predpisy jednoznačne preferujú vykonanie svedeckých výpovedí pred púhym miestnym zisťovaním" (rozsudok NS SR č. 5Sžf/27/2009 z 19. 1. 2010) .

-Podľa ustanovenia § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Podľa ustanovenia § 2 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní.

-Z obsahu prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že všetky (!) ťažiskové dôkazy boli získané bez účasti žalobcu. Napriek tomu, že žalovaný obhajuje postup správcu dane, úkony správcu dane, ich množstvo a prisudzovaná dôkazná hodnota vytvárajú oprávnené domnienky o tom, že správca dane svojim postupom úmyselne vytvoril stav, keď vylúčil osobnú účasť žalobcu na týchto úkonoch a tým značne obmedzil jeho možnosti účinne obhajovať svoje tvrdenia a uplatňovať svoje zákonné práva. Postup správcu dane bol v rozpore s ustanovením § 2 ods. 2 a ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.

-Podľa ustanovenia § 48 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. rozhodnutie o odvolaní musí obsahovať odôvodnenie, ak sa v ňom nevyhovuje odvolaniu v plnom rozsahu. V odôvodnení sa musí odvolací orgán vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní.

-Žalovaný sa v rozhodnutí o odvolaní v značnej miere obmedzil len na vysvetlenie postupu správcu dane. Jeho vyjadrenie vyznieva tendenčne v snahe prezentovať správnosť uvedeného postupu a záverov správcu dane, avšak bez toho, aby výsledok konfrontácie svojich záverov a záverov žalobcu predstavil zákonne konformným spôsobom. Žalovaný prijaté právne závery ozrejmil veľmi priamočiaro bez toho, aby presvedčivo vyvrátil argumenty žalobcu a vysporiadal sa s nimi v zmysle § 48 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Aj keď navonok pôsobí obsah odôvodnenia rozhodnutia žalovaného bohato na prezentáciu skutkových okolností a prijatých právnych záverov, netvorí reálny obraz o právnych problémoch namietaných žalobcom najmä v doplnení odvolania.

-Žalovaný nedostatočne vysvetlil okolnosti, ktoré by vierohodne ozrejmili dôvody, prečo správca dane volil písomné svedecké výpovede (Tepláreň Košice, a. s., MEOPTIS, s. r. o. a V.O.D.S., a. s.) . Vzhľadom k tomu, že išlo o ťažiskové dôkazy strohé odôvodnenie žalovaného, že v tomto prípade išlo o také okolnosti prípadu, charakter ktorých nevylučoval požadovanie písomnej svedeckej výpovede nie je dostatočne presvedčivé. Nie je možné súhlasiť s tým, že takýto postup viedol k objektívnemu a čo najúplnejšiemu posúdeniu preverovaných zdaniteľných plnení.

-V rozpore so skutočnosťou je tvrdenie žalovaného, že správca dane využil rýchly a efektívny spôsob upovedomenia žalobcu o vypočutí svedkov Ing. R. a Ing. Ž. a telefonicky ho oboznámil s vypočutím svedkov a konal tak v snahe o zabezpečenie práva daňového subjektu klásť svedkom otázky. Rýchlosť a efektívnosť sú podmienené tým, že postup súčasne je aj v súlade s požiadavkou zákonnosti pri rešpektovaní všetkých procesných zásad daňového konania a práv daňového subjektu. Z obsahu spisu vyplýva, že o výpovedi svedka Ing. Ž., ktorá sa uskutočnila 14. 7. 2010 sa žalobca telefonicky dozvedel až 13. 7. 2010 a o výpovedi svedka Ing. R., ktorá sa uskutočnila 22. 7. 2010 sa žalobca telefonicky dozvedel až 19. 7. 2010. Správca dane termín telefonického oznámenia volil tak, aby maximálne sťažil alebo plne vylúčil osobnú účasť žalobcu na vypočutí svedkov.

-Žalovaný argumentuje, že žalobca nenavrhol vykonať vypočutie svedkov v inom čase, preto uvedené získané dôkazné prostriedky sú zákonne. Žalobca uvádza, že adresáti verejných subjektívnych práv a povinností v oblasti verejnej správy sú v prevažnej miere právni laici a často sa len ťažko orientujú v komplikovanom zákone o správe daní. Neuplatnenie uvedeného práva nemôže ospravedlňovať postup správcu dane pri zabezpečení svedeckých výpovedí.

-Je pravdou tvrdenie žalovaného, že podľa ustanovenia § 14 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. pri miestnom zisťovaní je potrebné aj vyjadrenie daňového subjektu u ktorého sa miestne zisťovanie vykonáva. V danom prípade podané informácie sa mohli vzťahovať len k miestnemu zisťovaniu, ako obhliadke a nie ku konkrétny poznatkom vzťahujúcim sa k žalobcovi. Z obsahu spisu správcu dane vyplýva,

že z uvedených miestnych zisťovaní správca dane rozhodujúcu hodnotu závažnosti (dôležitosti) pre rozhodnutie vo veci samej prisúdil vyjadreniu daňového subjektu" a samotná obhliadka nemala v danej veci takmer žiadnu hodnotu závažnosti. Výsluch osôb počas miestnych zisťovaní" bol vykonávaný za účelom získania poznatkov a išlo o ústne svedecké výpovede. Žalobcovi bolo postupom správcu dane odopreté jeho zákonné právo podľa § 15 ods. 5 písm. e) zákona č. 511/1992 Zb. počas daňovej kontroly klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní.

-Bolo povinnosťou správcu dane v súlade s ustanovením § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. zistiť presne a úplne skutočný stav veci, za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie a v ňom vychádzať zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu. Skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti neboli zistené čo najúplnejšie. Záver prijatý správcom dane a žalovaným, že predmetné faktúry boli vystavené účelovo pre možnosť uplatnenia práva na odpočítanie dane spoločnosťou N-TRADING, s.r.o. v spojení so závažnými procesnými pochybeniami s dopadom na hmotnoprávne posúdenie veci pre predčasný a nepotvrdený.

-Postup správcu dane a žalovaného bol v rozpore s či. 38 ods. 2 Listiny základných práv a slobôd, čl. 48 Ústavy SR a s ustanovením § 2 ods. 2 a ods. 8 a § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. Je neprípustné, aby daňové orgány zákonné práva daňového subjektu, ktoré sú súčasťou ústavne zaručených zásad spravodlivého procesu akýmkoľvek spôsobom obchádzali alebo oslabovali.

-Podľa ustanovenia § 15 ods. 11 písm. i) zákona č. 511/1992 Zb. protokol musí obsahovať dátum vypracovania protokolu. Z protokolu o kontrole Daňového úradu Košice I č. 695/320/66294/2010/Vas vyplýva, že protokol bol vypracovaný 21. 7. 2010, teda deň pred tým, ako sa uskutočnila výpoveď Ing. R.. Z uvedeného protokolu ďalej vyplýva (str. 8) , že na základe spísanej zápisnice o ústnom pojednávaní s Ing. R. boli 26. 7. 2010 ním predložené rozhodnutia na terénne úpravy pozemkov, oznámenie o uložení vyťaženého materiálu s označením podielu vývozu spoločnosti N - TRADING, s. r. o., list spoločnosti SLOVZEOLIT, s. r. o., dodacie listy, preberacie protokoly, nájomná zmluva. Ide o značne rozporné skutočnosti, ktoré podľa žalobcu činia rozhodnutia správcu dane a žalovaného nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť.

1.Na pojednávaní pred Krajským súdom v Košiciach 10.5.2012 (zápisnica na č.l. 55 - 58 spisu) právny zástupca žalobcu ďalej konkretizoval jednotlivé žalobné námietky nasledovne:

Daňová kontrola začala vo veci 25.8.2009, pričom prvýkrát sa správca dane so žalobcom skontaktoval 7.7.2010. Protokol z daňovej kontroly bol vypracovaný 21.7.2010. Ak teda žalovaný správny orgán tvrdí, že u žalobcu išlo o nečinnosť v rámci daňovej kontroly, s týmto záverom sa nemôžem stotožniť. Pokiaľ sa žalovaný správny orgán vyjadruje k otázke dôkazných prostriedkov, konkrétne ku skutočnosti, že zákon o správe daní a poplatkov neobsahuje ustanovenie, ktoré by riešilo prenos dôkaznej povinnosti, chcel by som poukázať na ustálenú judikatúru Ústavného súdu SR, konkrétne na Nález Ústavného súdu SR č.k. 3 ÚS 401/2009 zo 16.12.2009, kde sa uvádza, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a zároveň povinnosť svoje tvrdenie preukázať. V predmetnom náleze sú uvedené aj ďalšie skutočnosti, z ktorých vyplýva, že žalobca si v predmetnom konaní splnil svoju dôkaznú povinnosť. Obdobne konštatuje aj rozsudok Najvyššieho súdu SR č.k. 5Sžf/101/2009 zo 6.7.2010, kde sa konštatuje, že je jednoznačne na správcovi dane, aby jasným spôsobom vyjadril svoje pochybnosti. Toto všetko uvádzam predovšetkým v tej súvislosti, že ako som uviedol, je dôležité, kedy sa prvýkrát správca dane skontaktoval s kontrolovaným daňovým subjektom, t.j. po začatí daňovej kontroly, ktorú začal 25.8.2009 až 7.7.2010. To znamená, že žalobca sa o istých zisteniach správcu dane dozvedel až z obsahu samotného protokolu o daňovej kontrole. Z dôkazov, ktoré vo veci vykonal správca dane a ktoré sú, ako sme uviedli v žalobe, podľa nášho názoru nezákonné, chcem príkladmo poukázať napr. na miestne zisťovania v spoločnosti HS-INGREAL kde správca dane rovnako ako žalovaný správny orgán tvrdili, že potrebovali v rámci daňovej kontroly preveriť u uvedeného subjektu správnosť zaúčtovania faktúr, ktoré vystavil žalobca. V tejto súvislosti si kladiem otázku, či bolo potrebné na takéto zistenie až dve miestne zisťovania. Tvrdíme, že predmetom miestneho zisťovania nebolo zadováženie avizovaných dokladov, ale v skutočnosti výsluch zástupcu spoločnosti, obsah ktorého tvoril ťažiskový dôkaz majúci zásadný význam pre daňové konanie. Z tohto zistenia vyvodil správca dane záver, že spoločnosť

Kremničan, s.r.o. žalobcovi žiadne služby neposkytla. Tým pádom išlo o taký úkon, ktorý neumožnil žalobcovi aktívnou účasťou mať možnosť vyjadrovať sa k obsahu úkonu. Rovnako poukazujem aj na spôsob predvolávania konateľa žalobcu na ústne pojednávania, na ktorých boli vypočutí svedkovia, konkrétne na skutočnosť, že vo veľmi krátkom časovom predstihu telefonicky bol konateľ žalobcu na úkony predvolávaný. Podľa nášho názoru teda ide o procesné pochybenia tak závažného charakteru, že nemožno rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa, t.j. správcu dane, ani rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR v predmetnej veci považovať za zákonné.

3. V písomnom podaní z 28. mája 2012 (č.l.59 - 62 spisu) žalobca prostredníctvom právneho zástupcu, reagujúc na tvrdenia žalovaného na pojednávaní z 10.5.2012 obsahovo zhodne s predchádzajúcou skutkovou a právnou argumentáciou podrobne chronologicky konkretizoval úkony vykonané správcom dane v rámci daňovej kontroly začatej u žalobcu na základe oznámenia správcu dane z 31.7.2009 končiacej prerokovaním protokolu o daňovej kontrole z 23.8.2010 a uviedol, že postupom správcu dane bol žalobca úmyselne vystavený do situácie, ktorá ho podstatne znevýhodňovala oproti správcovi dane a značne obmedzila jeho možnosti obhajovať svoje tvrdenia a uplatňovať svoje zákonné práva. V danom prípade porušovanie ústavného princípu proporcionality je podľa žalobcu previazané so závažným a sústavným porušovaním procesného postupu, ktoré je takého rozsahu, že predstavuje úmyselné marenie účelu daňovej kontroly a daňového konania, ale aj porušenie práv žalobcu, ktoré mu vyslovene zákon priznáva (§ 2 ods. 1, 2, 8 a § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb.) . S existenciou uvedených procesných vád sa spája podľa žalobcu evidentné porušenie zákonnosti s dopadom na samotné hmotnoprávne posúdenie veci.

III.

1. Žalovaný (Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky) v písomnom vyjadrení zo 7.4.2011 (č.l.35-43) poukázalo na obsah dokazovania vykonaného v rámci daňovej kontroly obsiahnuté v protokole č. 695/320/66294/2010/Vas z 21.7.2010, pričom k obsahu žalobných námietok procesnoprávnej povahy vo vzťahu k priebehu a obsahu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania uviedol:

Svedeckú výpoveď upravuje zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 7, ktorý upravuje kto môže vypovedať ako svedok, svedecká výpoveď môže byť podaná ústne alebo písomne, o akých skutočnostiach svedok nesmie byť vypočúvaný a poučenie svedka o možnosti odoprieť výpoveď. Ustanovenie § 15 ods. 5 písm. e/ zákona č. 511/1992 Zb. upravuje právo kontrolovaného daňového subjektu klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Len z ustanovenia § 15 ods. 5 písm. e/ cit. zákona vyplýva pre správcu dane povinnosť umožniť kontrolovanému daňovému subjektu splniť si jeho zákonné právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní. Zákon č. 511/1992 Zb. v žiadnom svojom ustanovení ďalej neupravuje, akým spôsobom má správca dane upovedomiť kontrolovaný subjekt o vypočúvaní svedka ani koľkokrát má tak urobiť.

Správca dane predvolal ako svedka p. A.Ó. H. na deň 26.11.2009, konateľa spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o.. Adresát zásielku v odbernej lehote neprevzal. Správca dane ďalej predvolal ako svedka p. A. H. na deň 20.5.2010, predchádzajúceho konateľa spoločnosti KREMNIČAN, spol. s.r.o. Adresát zásielku v odbernej lehote neprevzal. O predvolaní svedka p. H. bol žalobca upovedomený listom č. 695/320/31961/21010/Vas zo dňa 26.4.2010, ktorý mu bol doručený 30.4.2010. Vypočutie uvedených svedkov nakoniec nebolo zrealizované, pretože na predvolanie správcu dane nereagovali a nepodarilo sa ich predviesť ani políciou.

Správca dane ako svedkov ďalej vypočul H. Ž. k otázke uloženia dnových sedimentov zo stavby Rekonštrukcia Seligovho jazera"na skládku Sečovská cesta, kde pán Ž. je vlastníkom pozemku. O vypočutí svedka bola spísaná zápisnica č. 695/320/62425/2010/Vas. Ďalej vypočul ako svedka Ing. C.

R. , ktorý bol vedúcim stavby Rekonštrukcie prívodného kanála do Seligovho jazera". O vypočutí svedka bola spísaná zápisnica č. 695/320/64974/2010/Vas.

Ako vyplýva z predložených zápisníc prvá strana pod bodom Priebeh: je uvedené, že obidvaja svedkovia boli predvolaní na vypočutie telefonicky. Pán H. Q. dňa 13.7.2010 a p. Ing. C. R. dňa 19.7.2010. V rovnaký deň ako správca dane dohodol vypočutie uvedených svedkov, oznámil túto skutočnosť, rovnako telefonicky, žalobcovi o čom spísal úradné záznamy.

Správca dane teda aj vypočutie svedkov zabezpečoval operatívne, telefonicky. Z uvedeného dôvodu správca dane nemohol upovedomiť žalobcu o vypočutí svedkov skôr, pretože nemal skôr dohodnutý termín ich vypočutia. Potreba vypočutia týchto svedkov vyplynula z dôkazov a zistení, ktoré správca dane v daňovej kontrole zaobstaral. A v neposlednom rade aj z vyjadrenia konateľa žalobcu do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 695/320/59789/10/Vas zo dňa 7.7.2010.

Tvrdenie žalobcu, že správca dane tak konal s cieľom zmariť účasť žalobcu na týchto úkonoch a tým značne obmedziť jeho možnosti účinne obhajovať svoje tvrdenia , je účelové. Neobstojí ani argument žalobcu, že na strane verejných subjektívnych práv a povinností sú laici a len ťažko sa orientujú v komplikovanom zákone o správe daní. Správca dane v telefonickom rozhovore upovedomil žalobcu o tom, aký úkon mieni vykonať, kedy, za akým účelom, čo je podchytené v úradnom zázname. Žalobca nenamietal voči termínu výsluchu svedkov ani nenavrhol iné riešenie.

Správca dane následne predvolal konateľa žalobcu na ústne pojednávanie dňa 13.8.2010 za účelom oboznámenia s obsahom svedeckých výpovedí svedkov p. Ž. a Ing. R.. Z ústneho pojednávania bola spísaná zápisnica č. 695/320/71295/10/Vas. Predmetná zápisnica obsahuje v podstate prepis svedeckých výpovedí svedkov.

Ako vyplýva z obsahu zápisnice, ktorá zachytáva priebeh ústneho pojednávania, žalobca nemal výhrady voči spôsobu vykonania dôkazu - výsluchu svedkov ani k obsahu ich svedeckých výpovedí.

Žalobca napriek tomu, že bol o výsluchu svedkov upovedomený, svoje právo klásť im otázky pri ústnom pojednávaní nevyužil. Táto skutočnosť nemôže byť pripísaná na ťarchu správcu dane, tvrdením, že postupoval spôsobom ukracujúcim žalobcu na jeho právach. Na základe uvedených dôvodov a predložených dôkazov, žalovaný je toho názoru, že dôkaz - výsluch svedkov p. Ž. a Ing. R. nebol získaný v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom.

Podľa § 7 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. každý je povinný vypovedať na účely správy dane ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe, musí vypovedať pravdivo a nič nesmie zamlčať. Výpoveď môže byť podaná písomne alebo ústne. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal ako svedok. Z dikcie citovaného ustanovenia zákona vyplýva, že písomná svedecká výpoveď a ústna svedecká výpoveď sú rovnocenné dôkazné prostriedky. Je na správcovi dane, pre akú formu svedeckej výpovede sa rozhodne. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne ale nemusí tak urobiť. Rovnako správcovi dane podľa citovaného ustanovenia zákona nevyplýva povinnosť zdôvodňovať kontrolovanému daňovému subjektu, z akých dôvodov uprednostnil písomnú svedeckú výpoveď pred ústnou. Daňový orgán je ten, ktorý určuje v medziach zákona, procesný postup v daňovom konaní a zákon písomnú svedeckú výpoveď umožňuje. Správca dane žiadal písomné svedecké výpovede od spoločnosti Tepláreň Košice, a.s., V.O.D.S., a.s., MEOPTIS, s.r.o..

Z obsahu výziev adresovaných uvedeným spoločnostiam vyplýva, že správca dane požadoval objasniť kto realizoval vývoz dnových sedimentov a štrkopiesku zo staveniska, ktorého investorom je spoločnosť Tepláreň Košice, a.s., akými vozidlami bol odpad dopravovaný na skládky, kto odovzdával a preberal množstvo dovezeného odpadu. Správca dane k tomu žiadal doložiť faktúry, zmluvy, objednávky, vážne lístky, doklady o likvidácii a iné doklady súvisiace s poskytovanou výpoveďou. Z uvedených spoločností bol žalobca v priamom obchodnom vzťahu len so spoločnosťou Tepláreň Košice, a.s., s ďalšími dvomi spoločnosťami v obchodnom vzťahu nebol. Žalobca uzatvoril so spoločnosťou Tepláreň Košice, a.s., zmluvu o dielo zo dňa 27.2.2008, ktorej predmetom bol odber samostatného odpadu - popolčeku z uhlia.

Odpočítanie dane si však žalobca uplatňoval z faktúr vystavených spoločnosťou KREMNIČAN, s.r.o., s touto spoločnosťou bol v obchodnom vzťahu. Uvedená skutočnosť má tiež vplyv na to, aký dôkazný prostriedok správca dane zvolí. Výkon kontroly predstavuje súhrn procesných úkonov, postupov, dokazovania, kde jeden úkon podmieňuje druhý. Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane rozhoduje o tom, ktorú skutočnosť považuje za preukázanú a prípadne aké ďalšie dôkazy je potrebné vykonať. Správca dane rozhoduje o tom, akým smerom vedie dokazovanie a aké dôkazné prostriedky zvolí. Zákon č. 511/1992 Zb. neukladá správcovi dane povinnosť tento svoj postup kontrolovanému daňovému subjektu zdôvodňovať. Správca dane pri výkone správy daní a v rámci nej aj v daňovej kontrole je povinný postupovať v medziach zákona, v zmysle základných zásad daňového konania, predovšetkým zásady zákonnosti a využívať v daňovej kontrole inštitúty upravené zákonom. Dokazovanie prvotne prináleží správcovi dane a až sekundárne žalovanému ako odvolaciemu orgánu. Preto námietka žalobcu, že žalovaný nedostatočne vysvetlil okolnosti, ktoré by vierohodne ozrejmili dôvody, prečo správca dane volil písomné svedecké výpovede od spoločností Tepláreň Košice, a.s., V.O.D.S., a.s., MEOPTIS, s.r.o., sa vo väzbe na vyššie uvedené javí ako irelevantná.

Správca dane vykonal miestne zisťovanie v spoločnosti HS - INGREAL, a.s., Bellova 3, Košice, a to dvakrát dňa 1.10.2009 a 29.6.2010. Miestne zisťovanie bolo vykonané aj v spoločnosti Tepláreň Košice, a.s., a to miestne príslušným správcom dane uvedeného daňového subjektu na základe dožiadania.

Žalobca spochybňuje vykonanie miestneho zisťovania, predovšetkým poukazovaním na skutočnosť, že podanie informácii osobami prítomnými pri miestnom zisťovaní, malo charakter svedeckej výpovede, išlo teda podľa názoru žalobcu o ústne svedecké výpovede. Týmto postupom bolo žalobcovi upreté jeho zákonné právo podľa § 15 ods. 5 písm. e/ zákona č. 511/1992 Zb.

Miestne zisťovanie je legitímny prostriedok správy daní upravený v ustanovení § 14 zákona č. 511/1992 Zb. /1992 Zb. Správca dane pri miestnom zisťovaní má právo na dosiahnutie účelu miestneho zisťovania, mať prístup do všetkých prevádzok, ďalej k účtovným dokladom, má právo vykonať obhliadku veci, má právo na zapožičanie veci a dokladov. Podľa § 14 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva miestne zisťovanie a tretie osoby sú povinné poskytovať zamestnancovi správcu dane všetky primerané prostriedky a pomoc potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, najmä mu podať potrebné vysvetlenia.

Podanie vysvetlenia od daňového subjektu, u ktorého sa miestne zisťovanie vykonáva alebo od tretích osôb, ktoré sú prítomné pri miestnom zisťovaní, nemá charakter svedeckej výpovede. Uvedené osoby nie sú v pozícii svedka , preto správca dane neporušil ustanovenie §15 ods. 5 písm. e/ zákona č. 511/1992 Zb. Miestne zisťovania ako to vyplýva z obsahu zápisníc, ozrejmili ako prebiehal obchod v reťazci spoločnosti Tepláreň Košice, a.s., - HS INGREAL, a.s., - N-TRADING, s.r.o.

Žalovaný však opakovane zdôrazňuje, že odpočítanie dane si žalobca uplatnil na základe faktúr vystavených spoločnosťou KREMNIČAN, s.r.o., Tepláreň Košice, a.s., ani spoločnosť HS-INGREAL, a.s. sa nezmieňujú o spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o.

Miestne zisťovania potvrdili existenciu zmluvného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťami Tepláreň Košice, a.s., HS-INGREAL, a.s.. Pre posúdenie oprávnenosti odpočítania dane na základe faktúr vystavených spoločnosťou KREMNIČAN, s.r.o., uvedené miestne zisťovania nepreukázali nijakú väzbu medzi spoločnosťami N-TRADING, s.r.o., - KREMNIČAN, s.r.o. Rozsudok NS SR, na ktorý žalobca poukazuje sp.zn. 5 Sžf 27/2009 zo dňa 19.1.2010 sa týka konkrétnej prejednávanej veci a účastníkov sporu. Predmetným rozsudkom súd potvrdil rozsudok Krajského súdu v Žiline , ktorým bola zamietnutá žaloba o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu. Citácia z predmetného rozsudku - Daňové predpisy jednoznačne preferujú vykonanie svedeckých výpovedí pred púhym miestnym zisťovaním," nie je v rozpore s postupom, ktorý správca dane realizoval u žalobcu. Pokiaľ ide o spoločnosť Tepláreň Košice, a.s., tá poskytla aj písomnú svedeckú výpoveď a zmluvný vzťah medzi žalobcom a spoločnosťou HS INGREAL, a.s., bol doložený zmluvami a pri miestnom zisťovaní potvrdený. Voľba dôkazného prostriedku závisí od skutočnosti, ktorú je potrebné dokázať. Ústne svedecké výpovede by v tomto prípade nepriniesli nové skutočnosti vo vzťahu žalobca - spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o., pretože o tejto spoločnosti nemali Tepláreň Košice, a.s. ani HS-INGREAL vedomosti.

Žalobca namieta, že protokol o výsledku kontroly bol vyhotovený s dátumom 21.7.2010, teda deň deň pred tým ako sa uskutočnila výpoveď Ing. R.. Z uvedeného protokolu ďalej vyplýva, že na základe zápisnice o ústnom pojednávaní s Ing. R. boli 26.7.2010 ním predložené rozhodnutia na úpravy pozemkov, oznámenie o uložení vyťaženého materiálu s označením podielu vývozu spoločnosti N-TRADING, s.r.o., list spoločnosti SLOVZEOLIT,s .r.o., dodacie listy, preberacie protokoly. Podľa názoru žalobcu ide o značne rozporné skutočnosti, ktoré činia rozhodnutie správcu dane a žalovaného nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť.

K tejto námietke žalovaný uvádza, že podľa ustanovenia § 15 ods. 13 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu skontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. V danom prípade bola daňová kontrola ukončená prerokovaním protokolu dňa 23.8.2010. Do dňa prerokovania protokolu ide stále o aktívny výkon daňovej kontroly, v rámci ktorého správca dane môže dopĺňať dokazovanie, zisťovať ďalšie skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, ak to považuje za potrebné. Skutočnosť, že správca dane začal spracovávať protokol o výsledku daňovej kontroly s dátumom 21.7.2010, deň pred tým ako vypočul Ing. R., ktorý následne predložil konkrétne písomnosti správcovi dane, nemá vplyv na nič, nejde o rozpornú skutočnosť, ktorá by mala za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia správcu dane a žalovaného. Svedecká výpoveď Ing. R., ktorá sa uskutočnila dňa 22.7.2010 je v protokole uvedená medzi preukázanými kontrolnými zisteniami. S obsahom tejto svedeckej výpovede, ako je už uvedené, bol žalobca oboznámený ešte počas výkonu daňovej kontroly a proti obsahu svedeckej výpovede ani proti spôsobu jej získania nenamietal. K samotným dokladom, ktoré predložil p. Ing. R. dňa 26.7.2010 je potrebné uviesť, že nijako nesúviseli s preverovanými skutočnosťami, t.j. s dodaním služby od spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o. žalobcovi. Správca dane síce tieto doklady v protokole vymenoval, ale z hľadiska zisťovaných skutočností ich nevyhodnocoval.

Správca dane za účelom čo naj úplnejšieho zistenia skutkového stavu vyzval spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o., Košice na predloženie dokladov.

Adresát si písomnosť neprevzal v odbernej lehote. Sídlom obchodnej spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o. mal byť rodinný dom, ktorý nebol označený číslom ani názvom obchodnej spoločnosti.

Konatelia uvedenej spoločnosti p. H. a p. H. na predvolanie správcu dane nereagovali, zásielky neprevzali a neboli predvedení ani Obvodným oddelením PZ Košice v priebehu mesiacov september a október 2009. Žalobca uzatvoril s uvedenou spoločnosťou zmluvu o dielo dňa 30.12.2008 /dôkaz č. 5/. Tejto zmluve predchádzalo uzatvorenie zmluvy s tou istou spoločnosťou dňa 28.11.2008.

Porovnaním obsahu obidvoch zmlúv sú zmluvné strany žalobca a spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o. vo vzťahu k sebe raz objednávateľom a raz zhotoviteľom diela, pričom predmet zmluvy je zhodný - nakládka, doprava, zabezpečenie odvozu dnových sedimentov. Žalobca a spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o. si u seba navzájom objednávali dopravu, z čoho vyplýva, že im muselo byť známe, že nedisponujú vozidlami na odvoz dnových sedimentov. K otázke preukázania zdaniteľného plnenia od spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o., správca dane vypočul konateľa žalobcu p. B.. H. E., o čom spísal zápisnicu 695/320/59489/10/Vas.

V uvedenej zápisnici konateľ žalobcu na otázku správcu dane ako vie preukázať, že skutočne prijal zdaniteľné plnenie od spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o. ,odpovedal, že videl preberacie protokoly a vývozom dnových sedimentov z medzi skládky pri Seligovom jazere.

Z preložených dôkazov a kontrolných zistení vyplynulo, že spoločnosť HS-INGREAL, a.s., dodávala na skládku v areáli Bankov odpad jej vozidlami aj vodičmi. Zmluva o skladovaní odpadu bola uzatvorená medzi spoločnosťou MEOPTIS, s.r.o., ako prevádzkovateľom skládky a Teplárňou Košice, a.s..

Samotné faktúry č. 325/2009 a 423/2009 vystavila spoločnosť MEOPTIS, s.r.o., pre spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o. . /príloha pri dôkaze č. 23/. Správca dane a žalovaný má za to, že tieto faktúry boli vystavené len za účelom uplatnenia odpočítania dane.

Zdaniteľné plnenia prijaté žalobcom - spoločnosťou N-TRADING s.r.o. Košice neboli uskutočnené subjektom uvedeným na faktúrach ako dodávateľ služieb, hlavne z dôvodu nepreukázanie vývozu dnových sedimentov na miesta skládok spoločnosťou KREMNIČAN, s.r.o., na dokladoch o vývoze sa nikde neuvádza uvedená spoločnosť, z dôvodu nepreukázaného vlastníctva vozidiel na vývoz dnových sedimentov, ani prenájmu vozidiel, v skutočnosti sa jednalo o vozidlá aj vodičov spoločnosti HS-INGREAL a.s., uzatvorené zmluvy obsahujú nereálny predmet zmluvy, keďže objednávané je zdaniteľné plnenie, ktoré bolo v podstate vykonané objednávateľom vlastnými prostriedkami vlastnými zamestnancami ( spoločnosťou HS -INGREAL a.s.) , spoločnosť KREMNIČAN, s.r.o. je nekomunikujúca spoločnosť, ktorá mení konateľov aj sídla spoločnosti (do dňa 25.8.2009 bol konateľom A. H., od 26.8.2009 do 1.4.2010 bol konateľom A. H. a od 1.4.2010 je konateľom Š. R., G. F.) ako aj z dôvodu, že dodávky dnových sedimentov neboli potvrdené ani na základe svedeckých výpovedí, ani vybavených dožiadaní miestne príslušných DU, či miestnych šetrení. Správca dane po vyhodnotení získaných dôkazov a zistených skutočností v súvislosti s ustanovením § 49 ods. 1 zákona číslo 222/2004 Z.z. vyvodil záver o neoprávnenom odpočítaní dane z pridanej hodnoty v zdaňovacom období máj 2009 vo výške 127 276,10 €.

Žalobca nepreukázal dodanie fakturovaného tovaru a fakturovaných služieb dodávateľom - platiteľom dane uvedeným na faktúrach - KREMNIČAN, s.r.o.. Vystavením faktúr nevznikla spoločnosti daňová povinnosť a preto žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

Námietka žalobcu, že všetky ťažiskové dôkazy boli zabezpečené bez účasti žalobcu, nie je dôvodná. Správca dane postupoval v daňovej kontrole v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. Všetky dôkazné prostriedky boli zabezpečené zákonným procesným postupom. Na druhej strane žalobca nevyužil svoje práva priznané mu zákonom ako klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní, pričom o tejto skutočnosti bol vopred informovaný. Nepredložil písomné vyjadrenie k protokolu o výsledku daňovej kontroly. Toto právo vyplýva kontrolovanému daňovému subjektu z ustanovenia § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. Žalobca počas daňovej kontroly, okrem listinných dokladov, nepredložil vierohodné dôkazy, ktorými by preukázal skutočnosti uvedené v daňovom priznaní. Dôkazné bremeno v daňovom konaní je na daňovom subjekte. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočností, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom /§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb./. Žalobca nemôže v daňovom konaní zaujímať pasívny postoj a očakávať, že mu bude preukázaný opak.

Správca dane na základe zistených skutočností a zabezpečených dôkazov konštatoval porušenie obdobie máj 2009 vo výške 127 276,10 eura. Žalovaný dodatočný platobný výmer správcu dane ako vecne správny potvrdil.

2. Na základe uznesenia z pojednávania konaného 10.5.2012 žalovaný predložil súdu písomné vyjadrenie, ku konkrétnym námietkam predneseným právnym zástupcom žalobcu ohľadom nečinnosti správcu dane za obdobie od 25.8.2009 do 7.7.2010 vo vzťahu k žalobcovi ako daňovému subjektu. V predmetnom stanovisku zo 6.6.2012 spisu žalovaný uviedol:

Námietky právneho zástupcu žalobcu tak, ako sú uvedené v predmetnej zápisnici možno zhrnúť nasledovne:

- Správca dane začal daňovú kontrolu v roku 2009, prvý kontakt so žalobcom bol až v júli 2010, právny zástupca žalobcu sa nestotožňuje s tvrdením žalovaného správneho orgánu, že zo strany žalobcu išlo o nečinnosť v rámci daňovej kontroly, v súvislosti s rozložením dôkazného bremena poukazuje na Nález Ústavného súdu SR č.k. 3 ÚS 401/2009 a rozsudok NS SR č.k. 5 Sžf/101/2009 zo dňa 6.7.2010. Správca dane sa prvýkrát v daňovej kontrole, ktorá sa začala 25.8.2009 skontaktoval až 7.7.2010. To znamená, že žalobca sa o istých zisteniach správcu dane dozvedel až z protokolu o daňovej kontrole.

- Právny zástupca žalobcu poukazuje na miestne zisťovania v spoločnosti HS-INGREAL, správne orgány tvrdia, že účelom miestneho zisťovania bolo preveriť zaúčtovanie faktúr, ktoré vystavil žalobca, kladie si otázku, či na to bolo potrebné vykonať dve miestne zisťovania. Podľa názoru právneho zástupcu žalobcu, predmetom miestneho zisťovania nebolo zadováženie avizovaných dokladov, ale v skutočnosti výsluch zástupcu spoločnosti, obsah ktorého tvoril ťažiskový dôkaz majúci zásadný význam pre daňové konanie. Z tohto zistenia vyvodil správca dane záver, že služby neposkytla. Tým pádom išlo o taký úkon, ktorý neumožnil žalobcovi aktívnou účasťou mať možnosť vyjadrovať sa k obsahu úkonu.

- Právny zástupca žalobcu poukazuje na spôsob predvolávania konateľa žalobcu na ústne pojednávania, na ktorých boli vypočutí svedkovia, konkrétne na skutočnosť, že vo veľmi krátkom časovom predstihu bol konateľ žalobcu upovedomený o výsluchu svedkov.

Podľa názoru právneho zástupcu žalobcu išlo o také procesné pochybenia tak závažného charakteru, za ktorých nemožno rozhodnutia správcu dane a žalovaného považovať za zákonné.

- Zákon č. 511/1992 Zb. nepozná dátum začatia vypracovania protokolu, ale iba dátum vypracovania protokolu samotného.

-

Stanovisko k bodu 1:

Správca dane začal u žalobcu daňovú kontrolu dňa 25.8.2009. Po zahájení daňovej kontroly, žalobca predložil ku kontrole doklady, ktorých podrobný súpis je uvedený na strane 3 protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 695/320/66294/2010/Vas zo dňa 21.7.2010. Daňová kontrola je významný procesný inštitút, ktorý pozostáva z celého radu úkonov a činností správcu dane. Týmto dôležitým procesným nástrojom správca dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti predovšetkým formou podrobného preskúmania účtovných prípadov a všetkých dokladov potrebných na určenie daňovej povinnosti z hľadiska ich hodnovernosti, úplnosti a správnosti. Predmetom podrobného preskúmania zo strany správcu dane boli predovšetkým zmluvy o dielo uzatvorené medzi HS - INGREAL a.s. a žalobcom, Teplárňou Košice, a.s. a žalobcom, zmluvy o dielo uzatvorené medzi žalobcom a spoločnosťou KREMNIČAN, s.r.o., kde tieto spoločnosti sú vzájomne vo vzťahu k sebe raz objednávateľom diela a raz zhotoviteľom diela. Na základe posúdenia obsahu predložených zmlúv ana ich podklade vyhotovených faktúr, správca dane preveroval, či tieto listinné doklady majú materiálny

základ. Za tým účelom správca dane zaslal dožiadanie zo dňa 18.9.2009 miestne príslušnému správcovi dane daňového subjektu Tepláreň Košice, a.s., správca dane vykonal miestne zisťovanie v spoločnosti HS - INGREAL a.s. dňa 1.10.2009 a dňa 29.6.2010, v mesiaci marec 2010 zaslal správca dane písomnú výzvu na podanie svedeckej výpovede spoločnostiam Tepláreň Košice, a.s., Meoptis s.r.o., Bratislava a V.O.D.S., a.s. Košice, dňa 21.9.2009 zaslal správca dane výzvu na predloženie dokladov spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o., dňa 13.11.2009 zaslal správca dane predvolanie na vypočutie konateľovi spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o. a dňa 26.4.2010 bolo zaslané predvolanie bývalému konateľovi spoločnosti KREMNIČAN, s.r.o. Všetky vyššie popísané skutočnosti sú uvedené v protokole o výsledku zistenia z daňovej kontroly ako aj v dodatočnom platobnom výmere a v neposlednom rade aj v rozhodnutí žalovaného. Všetky listinné doklady s tým súvisiace sú súčasťou administratívneho spisu, ktorý bol predložený súdu. Obsah jednotlivých listinných dokladov je rozpísaný vo vyššie uvedených dokumentoch, preto sa nebudeme zaoberať detailným rozborom obsahu jednotlivých dokumentov, ale chceme poukázať na právnu stránku veci, predovšetkým na inštitút daňovej kontroly a na právne posúdenie otázky rozloženia dôkazného bremena.

Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 2 ods. 1 zakotvil zásadu zákonnosti ako základnú zásadu v daňovom konaní, ktorá v sebe obsahuje aj verejným záujem štátu na riadnom výbere daní ( chránia sa záujmy štátu a obcí") . Právna úprava daňovej kontroly v zákone č. 511/1992 Zb. bola spôsobilá k tomu, aby k dosiahnutiu tohto cieľa napomáhala, pretože slúži k overeniu splnenia daňových povinností zo strany daňových subjektov. Daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhoduj úcé pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, ato u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje, pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § la písm.j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane ( §15 ods. 1 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb.) . Keďže daňovú povinnosť si daňové subjekty sami priznávajú v daňovom priznaní, účelom daňovej kontroly je preveriť, či si túto daň priznali v správnej výške. Účelom daňovej kontroly je tak predovšetkým preventívna kontrola plnenia daňovej povinnosti zo strany daňových subjektov. Pri takejto interpretácii účelu daňovej kontroly nemožno očakávať od správcu dane. že pred zahájením daňovej kontroly resp. bezprostredne po jej zahájení uvedie kontrolovanému daňovému subjektu svoje pochybnosti o výške daňovej povinnosti alebo v danom prípade o oprávnenosti uplatneného odpočítania dane. Požiadavka, aby správca dane bezprostredne po zahájení daňovej kontroly disponoval podozrením, či pochybnosťami o neoprávnenosti uplatneného odpočítania dane, či pravdivosti predložených dokladov, nemá oporu v platnej právnej úprave. Ak by správca dane taký postup uplatnil bolo by-to V rozpore s pojmovým chápaním daňovej kontroly, mohlo by to znamenať aj prezumpciu viny, čo by znamenalo negáciu inštitútu daňovej kontroly ako takej.

Právna otázka rozdelenia dôkazného bremena vo svetle interpretácie podľa uznesenia Ústavného súdu SR III. US 401/2009 (v zápisnici nesprávne uvedené ako nález) je rozdelená medzi správcu dane a daňový subjekt. Daňový subjekt má povinnosť daň si sám priznať, t.j. má bremeno tvrdenia a povinnosť toto svoje tvrdenie doložiť, t.j. má bremeno dôkazné. Formálne si daňový subjekt túto povinnosť splní predložením dokladov, ako v danom prípade faktúr, zmlúv. Na druhej strane si správca dane svoju dôkaznú povinnosť vyplývajúcu z ustanovenia § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. (správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov) splní preukázateľným spochybnením pravdivosti, vierohodnosti alebo úplnosti dôkazov predložených daňovým subjektom.

Z uvedeného rozboru účelu daňovej kontroly, rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní vyplýva, že správca dane po zahájení daňovej kontroly preveroval doklady predložené žalobcom, vykonal všetky vyššie popísané procesné úkony (všetky do dňa 7.7.2010) , pričom ako posledné bolo správcovi dane doručené dňa 29.6.2010 doplnenie vysvetlenia k výzve zo dňa 15.3.2010 od spoločnosti MEOPTIS, s.r.o., a až na/základe vyhodnotenia zistených skutočností mohol nadobudnúť pochybnosti o pravdivosti dôkazov predložených žalobcom. Z týchto dôvodov mal správca dane prvý kontakt" ako to uvádza právny zástupca žalobcu, so žalobcom až dňa 7.7.2010, teda potom čo doklady predložené žalobcom preveril a nadobudol pochybnosti o ich pravdivosti, čiže až vtedy mohol svoje pochybnosti prejednať so žalobcom.

Zo strany správcu dane teda nešlo o nečinnosť v čase od začatia daňovej kontroly, t.j. od 25.8.2009 do 7.7.2010.

Žalovaný neakceptuje námietku právneho zástupcu žalobcu, že žalobca si splnil dôkaznú povinnosť predložením dokladov ku kontrole. Ako je už uvedené, dôkazné bremeno daňového subjektu je postavené na zásade, že každý daňový subjekt má povinnosť sám daň priznať, teda má bremeno tvrdenia, ale má tiež povinnosť toto svoje tvrdenie doložiť, t.j. má bremeno dôkazné. Konkrétny obsah povinnosti tvrdenia vychádza najmä z príslušných ustanovení hmotnoprávneho predpisu v danom prípade zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatňoval odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou KREMNIČAN s.r.o., podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. Podľa citovaného ustanovenia zákona právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovaru a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľom dodané. Právo na odpočítanie dane v zmysle uvedeného ustanovenia § 49 môže platiteľ dane podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. uplatniť, ak pri odpočítaní dane má faktúru od platiteľa dane vyhotovenú podľa § 71 zákona č. 222/2004 Z.z.. Z uvedeného teda vyplýva, že ak si chcel žalobca uplatniť odpočítanie dane, musel preukázať, že pri dodaní služby od spoločnosti KREMNIČAN s.r.o. tejto vznikla daňová povinnosť a že táto služba bola žalobcovi spoločnosťou KREMNIČAN s.r.o. dodaná. V daňovom konaní bolo sporné a pre výsledok konania určujúce, či skutočne žalobca prijal deklarované služby od spoločnosti KREMNIČAN s.r.o. Spôsob, akým žalobca splní svoju povinnosť doložiť svoje tvrdenia dôkazmi vyplýva z ustanovenia § 29 ods. 8 a § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Za unesenie dôkazného bremena nie je možné považovať predloženie dokladov, ktoré majú všetky formálne náležitosti. Aj Najvyšší súd SR svojou rozhodovacou praxou ustálil, že predloženie listinných dokladov so všetkými formálnymi náležitosťami ešte nie je dôkazom o tom, že sa určité plnenie uskutočnilo, sú len tvrdením o tejto skutočnosti, ktorá musí byť preukázaná aj inak. Uskutočnením zdaniteľného plnenia zákon č. 222/2004 Z.z. rozumie stav faktický, nie stav formálne vykázaný. K deklarovaným službám sa vyjadril konateľ žalobcu v už spomínaný deň 7.7.2010. Do zápisnice z ústneho pojednávania č. 695/320/59489/10/Vas sa konateľ žalobcu síce vyjadril k predmetu fakturácie spoločnosťou KREMNIČAN s.r.o., avšak neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti, akým spôsobom spoločnosť KREMNIČAN s.r.o., fakturované služby realizovala. Na otázku správcu dane pre konateľa žalobcu, ako preukáže, že zdaniteľné plnenia skutočne prijal od spoločnosti KREMNIČAN s.r.o., odpovedal, že videl preberacie protokoly, čo nie je možné hodnotiť ako dôkaz. Konateľ žalobcu v predmetnej zápisnici tiež uviedol, že vie zistiť vozidlá, ktoré realizovali odvoz dnových sedimentov a že sa pokúsi predložiť záznamy o uložených skládkach odpadu. Napriek tomu žiadne doklady nepredložil. Ďalšie ústne pojednávanie vykonal správca dane s konateľom žalobcu dňa 13.8.2010 (zápisnica č. 695/320/71295/10/Vas) , na ktorom konateľa žalobcu oboznámil so svedeckými výpoveďami Ing. R. a p. Ž., išlo o doslovný prepis ich svedeckých výpovedí. Z týchto svedeckých výpovedí vyplynulo, že spoločnosť KREMNIČAN s.r.o. nebola známa ani pre jedného z uvedených svedkov, z čoho možno odvodiť, že sa uvedená spoločnosť na odvoze dnových sedimentov nepodieľala. Žalobca napriek tomu, že mu bolo známe, že účasť spoločnosti KREMNIČAN s.r.o. na realizácii stavby Rekonštrukcia Seligovho jazera", nie je preukázaná a že teda od nej nemohol prijať fakturované plnenia, nevyvinul žiadnu iniciatívu, nepredložil žiadny dôkaz na preukázanie svojho tvrdenia, ani nenavrhol správcovi dane vykonať dôkazy, ktoré by preukázali, že spoločnosť KEREMNIČAN s.r.o. fakturované služby pre žalobcu reálne uskutočnila. Z tohto hľadiska bol postoj žalobcu hodnotený ako neposkytnutie súčinnosti v tom zmysle, aby správca dane mohol zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti čo najúplnejšie. Zápisnice z ústneho pojednávania s konateľom žalobcu zo dňa 7.7.2010 a zo dňa 13.8.2010 preukazujú, že žalobca už počas daňovej kontroly bol oboznámený so zisteniami správcu dane, preto nie je pravdivé tvrdenia právneho zástupcu žalobcu, že sa o niektorých zisteniach dozvedel až z protokolu o daňovej kontrole.

Správca dane relevantným spôsobom spochybnil doklady predložené žalobcom a na základe výsledkov kontroly mal jednoznačne za preukázané, že spoločnosť KREMNIČAN s.r.o. fakturované služby nedodala, nevznikla jej daňová povinnosť, vystaveným faktúram absentuje materiálny základ, preto si žalobca nemohol uplatniť odpočítanie dane. Žalobca na druhej strane, okrem sporných faktúr, nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia, ani nenavrhol správcovi dane obstarať a vykonať konkrétny dôkaz.

Právny zástupca žalobcu poukazuje na uznesenie Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 401/2009 zo dňa 16.12.2009 ana rozsudok NS SR č.k. 5 Sžf/101/2009 zo dňa 6.7.2010, v ktorých súdy zaujímajú stanovisko k posúdeniu otázky rozdelenia dôkazného bremena. V uznesení č.k. III. ÚS 401/2009 zo dňa 16.12.2009 sa okrem iného uvádza: ,,Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť) , pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť) . Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 4731/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Ak však správca dne pri preverovaní uvedených písomných dokladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov) , a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej."

V rozsudku NS SR č.k. 5 Sžf/101/2009 sa uvádza: V okamihu kedy správca dane spochybni dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo.

Už samotné zistenie skutočnosti, že vystavovatelia dotknutých daňových dokladov popreli ich vystavenie (inak povedané spochybnili hodnovernosť existencie daňového dokladu ako aj v ňom zaznamenaných údajov o tovare) , jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o výške výdavkov vychádzajúcich z týchto dokladov a deklarovaných v jeho daňovom priznaní.

Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu i naopak v danom okamihu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej výšky jého výdavkov, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní (najmä výšku príjmov, výšku výdavkov a výšku dane) . Najvyšší súd na tomto mieste zdôrazňuje, že pri výklade argumentum a contrario" ustanovenia § 29 ods. 8 zák. č. 511/1192 Zb. si žalobca nemôže túto povinnosť vysvetľovať ako svoje právo požadovať od správcu dane, aby tento prevzal jeho aktívnu úlohu pri preukazovaní výšky výdavkov."

Správca dane v daňovej kontrole postupoval v súlade s uvedenými právnymi názormi či už Ústavného súdu SR alebo NS SR. Vierohodnosť dokladov predložených žalobcom ku daňovej kontrole správca dane relevantným spôsobom spochybnil a žalobca na druhej strane pochybnosti správcu dane nevyvrátil.

Stanovisko k bodu 2:

Inštitút miestneho zisťovania je upravený v ustanovení § 14 zákona č. 511/1992 Zb. V zmysle citovaného ustanovenia zákona je správca dane oprávnený na účely správy daní a pri poskytnutí súčinnosti orgánom podľa osobitného predpisu vykonať miestne zisťovanie podľa § 3 ods. 13.

Správca dane má pri miestnom zisťovaní pomerne široké oprávnenia ako to vyplýva z odsekov 2 až 6 § 14 zákona č. 511/1992 Zb. Podľa § 14 ods. 5 cit. zákona daňový subjekt a tretie osoby sú povinné poskytnúť zamestnancovi správcu dane všetky primerané prostriedky a pomoc potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, najmä mu podať potrebné vysvetlenia. Z uvedeného vyplýva,

že povinnosti, ktoré sú daňovým subjektom a tretím osobám určené ustanovením § 14 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. spočívajú vo všeobecnosti v súčinnosti so správcom dane. Táto súčinnosť od nich môže byť vyžadovaná bez toho, aby k nej muselo nutne dôjsť za prítomnosti žalobcu. Správca dane v priebehu daňovej kontroly vykonal dve miestne zisťovania v spoločnosti HS -INGREAL a to dňa 1.10.2009 a 29.6.2010. Predmetom miestneho zisťovania dňa 1.10.2009 bolo preverenie zdaniteľných plnení prijatých od spoločnosti N-TRADING s.r.o. Ako vyplýva z obsahu zápisnice zo dňa 1.10.2009, pri miestnom zisťovaní boli správcovi dane predložené účtovné doklady. Pri miestnom zisťovaní dňa 29.6.2010, správca dane požadoval od osôb prítomných na miestnom zisťovaní podanie vysvetlenia k dokladom, ktoré boli správcovi dane odovzdané na miestnom zisťovaní dňa 1.10.2009. Právny zástupca žalobcu namietal, že skutočným predmetom miestneho zisťovania nebolo zadováženie avizovaných dokladov ale výsluch zástupcu spoločnosti. Žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia ako aj v písomnom vyjadrení k žalobe a aj na súdnom pojednávaní právna zástupkyňa žalovaného uviedla, že osoby prítomné na miestnom zisťovaní neboli vypočúvané ako svedkovia, ale podali len vysvetlenia, tak ako to vyplýva z ustanovenia § 14 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. Za miestne zisťovanie je možné považovať také úkony správcu dane, pre ktoré primerane platia ustanovenia o daňovej kontrole, teda úkony kontrolné, ale obvykle užšie, či špecializovanej ši e než je daňová kontrola. Miestne zisťovanie môže správca dane vykonať aj bez toho, aby bol prítomný kontrolovaný daňový subjekt - v danom prípade žalobca. Osoby prítomné pri miestnom zisťovaní v spoločnosti HS - INGREAL neboli vypočúvané na nič. čo by sa vymykalo povahe miestneho zisťovania. Zo zápisníc o miestnom zisťovaní je zrejmé, že povaha zapísaných skutočností svedčí len o spresnení informácii, ktoré' priamo súvisia s cieľom vykonávaného miestneho zisťovania.

Právna úprava § 15 ods. 5 písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom do 31.8.2007 obsahovala právo daňového subjektu klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní a miestnom zisťovaní. Toto ustanovenie bolo novelizované zákonom č. 215/2007 Z.z., ktorý nadobudol účinnosť od 1.9.2007. Od uvedeného dátumu mal správca dane povinnosť umožniť kontrolovanému daňovému subjektu klásť svedkom otázky len pri ústnom pojednávaní, ale už nie pri miestnom zisťovaní. Ustanovenie § 14 zákona č. 511/1992 Zb. upravujúce miestne zisťovanie obsahuje oprávnenia pre správcu dane a povinnosti pre daňový subjekt, u ktorého sa miestne zisťovanie vykonáva a pre tretie osoby. Pri miestnom zisťovaní vykonávanom u iného daňového subjektu, ako je kontrolovaný daňový subjekt, kontrolovaný daňový subjekt nemá tie isté oprávnenia ako správca dane. A nemusí byť do prevádzky alebo iného objektu vo vlastníctve iného subjektu vpustený. Dôsledná aplikácia námietky právneho zástupcu žalobcu v praxi, t.j. že pri miestnom zisťovaní ide o výsluch svedkov a preto má byť kontrolovanému daňovému subjektu umožnené klásť im otázky, by mohla prakticky zmariť, resp. znemožniť vykonanie miestneho zisťovania.

Vykonané miestne zisťovania a závery z nich vyplývajúce, neboli jediným dôkazom v daňovom konaní, ale boli vyhodnocované v spojitosti s ďalšími dôkazmi. Pri hodnotení dôkazov postupoval správca dane podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. , t.j. správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy,, ato každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Odôvodnenie rozhodnutia správcu dane a žalovaného obsahuje všetky úkony, ktoré správca dane vykonal za účelom zistenia skutkového stavu, zhrnutie zistených skutočností, ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, zhodnotenie dôkazov a závery o tom, ktoré skutočnosti sa považujú za nepochybne zistené a posúdenie ich právneho významu pre záver, že spoločnosť KREMNIČAN s.r.o. fakturované služby neposkytla a žalobca si uplatnil odpočítanie dane neoprávnene.

Žalovaný neakceptuje námietku právneho zástupcu žalobcu, že pri miestnom zisťovaní v spoločnosti IIS -INGREAL a.s. vykonanom dňa 1.10.2009 a 29.6.2010, boli porušené práva žalobcu.

Stanovisko k bodu 3:

Správca dane v priebehu daňovej kontroly vypočul svedkov Ing. R. a p. Ž.. Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 15 ods. 5 psím. e/ upravuje právo kontrolovaného daňového subjektu klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Zákon č. 511/1992 Zb. neupravuje akým spôsobom a v akom časovom horizonte má správca dane povinnosť upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt o tom, že vykoná výsluch svedka. V danom prípade správca dane zvolil rýchly a efektívny spôsob ato telefonicky sa kontaktoval s konateľom žalobcu a informoval ho o termíne výsluchu svedkov, o tomto spísal úradné záznamy, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu. Konateľ žalobcu nenamietal voči takémuto spôsobu informovania zo strany správcu dane, ani nenamietal proti termínu vypočutia svedkov, preto mal správca dane za to, že proti vypočutiu svedkov a v navrhovaných termínoch nemá námietky. Až v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru a v žalobe bol tento postup správcu dane namietaný. S námietkou sa vysporiadal žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia aj v písomnom vyjadrení k žalobe. Vzhľadom na to, že zákon č. 511/1992 Zb. neupravuje postup správcu dane pri upovedomení kontrolovaného daňového subjektu o výsluchu svedka, nemožno podľa názoru žalovaného hodnotiť postup, ktorý v danom prípade zvolil správca dane. za nezákonný. Napriek tomu, že konateľ žalobcu neprejavil záujem zúčastniť sa výsluchu svedkov, správca dane konateľa žalobcu predvolal a s obsahom svedeckých výpovedí ho podrobne informoval o čom svedčí zápisnica č. 695/320/71295/10/Vas zo dňa 13.8.2010. Ani proti tomuto postupu správcu dane konateľ žalobcu nenamietal.

Stanovisko k bodu 4:

Pokiaľ ide o námietku právneho zástupcu žalobcu týkajúcu sa dátumu vypracovania protokolu, ide len o pohrávame sa so slovíčkami. Túto námietku žalobca uplatnil aj v podanej žalobe, ku ktorej sa žalovaný vyjadril. Napriek tomu, že zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 15 ods. 11 uvádza dátum vypracovania protokolu ako povinnú náležitosť, nemá tento dátum vplyv na nič. Žalovaný pri vysporiadavaní sa s touto námietkou v písomnom vyjadrení k žalobe uviedol, že je to dátum, kedy správca dane začal vypracovávať protokol. Žalovaný tak vychádzal z toho, že správca dane uviedol dátum vypracovania protokolu 21.7.2010, ale ešte po tomto dátume zaobstaral dôkaz. Žalovaný mal za to, že to bol dátum kedy správca dane začal spisovať protokol a po jeho definitívnom dokončení, pôvodne uvedený dátum 21.7.2010 nezmenil. Do protokolu o výsledku z daňovej kontroly však boli zahrnuté všetky dôkazy, ktoré správca dane počas kontroly vykonal. Daňová kontrola je ukončená podľa § 15 ods. 13 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. dňom prerokovania protokolu skontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. V danom prípade bola kontrola ukončená dňa 23.8.2010. Samotný protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly je súbor relevantných poznatkov, ktoré z daňovej kontroly vyplynuli. Protokol nie je rozhodnutím, ktorým by sa žalobcovi ukladali povinnosti alebo priznávali práva. Protokol je len podkladom pre vydanie rozhodnutia v daňovom konaní. Na základe uvedeného považuje žalovaný námietku právneho zástupcu žalobcu týkajúcu sa dátumu vyhotovenia protokolu pre posúdenie veci za právne bezvýznamnú.

Z vyššie uvedenej argumentácie vyplýva, že zo strany správcu dane nedošlo k procesným pochybeniam, ako to tvrdí právny zástupca žalobcu a už vôbec nie k procesným pochybeniam takého charakteru, ktoré by mali za následok nezákonnosť vydaného rozhodnutia žalovaného v spojitosti s rozhodnutím správcu dane. Poukazovaním na pochybenia" správcu dane, právny zástupca žalobcu odvádza pozornosť od skutočnosti, že žalobca okrem sporných faktúr nepredložil žiadny relevantný dôkaz, ktorým by preukázal skutočnosti, ktoré uviedol v daňovom priznaní.

Na základe uvedeného navrhujeme, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol.

IV.

Súd v konaní podľa druhej hlavy, piatej časti O.s.p. (§ 247 a nasl. O.s.p.) preskúmal napadnuté rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, ako aj obsah administratívneho konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu na základe obsahu administratívneho spisu, v právnych medziach žaloby (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov je potrebné zrušiť

v súlade s ustanovením § 250j ods. 2 písm. e) O.s.p., t.j. z právneho dôvodu, že v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Podľa článku 1 ods. 1 Ústavy SR Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát.

Štátne orgány môžu konať iba na základe Ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon (článok 2 ods. 2 Ústavy SR) .

Podľa článku 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto Ústavou.

Kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd (článok 46 ods. 2 Ústavy SR) .

Podľa článku 48 ods. 2 Ústavy SR každý má právo, aby sa jeho vec verejne prerokovala bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti, a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom.

Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň (§ 2 ods. 2 citovaného zákona) . Podľa § 3 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. každý správca dane je v obvode svojej územnej pôsobnosti príslušný vykonať miestne zisťovania podľa § 14. Miestne zisťovanie mimo obvodu územnej pôsobnosti, a to aj bez delegovania (§ 4) , môže správca dane vykonať na základe písomného poverenia Daňového riaditeľstva na účely dodržiavania osobitného predpisu, ako aj v miestne, v ktorom daňový subjekt, u ktorého nedošlo k zmene miestnej príslušnosti, podniká mimo svojho sídla alebo trvalého pobytu. Rovnako bez delegovania môže správca dane vykonať úkony súvisiace so zabezpečením a prepadnutím tovaru a veci (§ 14a) a v súvislosti s výkonom správy daní podľa § 14c.

Podľa § 14 ods. 1, prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. (miestne zisťovanie) správca dane je oprávnený na účely správy daní a pri poskytnutí súčinností orgánom podľa osobitného predpisu vykonávať miestne zisťovanie podľa § 3 ods. 13.

O miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu. Rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému subjektu alebo zamestnancovi daňového subjektu, za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie. Ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec, spíše zamestnanec správcu dane úradný záznam.

Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.) , o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim (§ 29 ods. 1,2,4 citovaného zákona) .

Súd v preskúmavanej právnej veci dospel k záveru, že správne orgány oboch stupňov sa dôsledne neriadili citovanými ustanoveniami Ústavy SR a zákona č. 511/1992 Zb; predovšetkým pri vykonávaní daňovej kontroly pritom správca dane voľbou druhu dôkazných prostriedkov a celkovým spôsobom vykonaného dokazovania nevytvoril pre žalobcu procesnoprávny priestor pre Ústavou SR garantovaný spravodlivý administratívny proces.

Miestne zisťovanie, tak ako to vyplýva z citovaných ustanovení § 3 ods. 13, § 14 ods. 1 a § 29 ods. 1, 2, 4 vo všeobecnosti predstavuje legálny operatívny dôkazný prostriedok správcu dane na získanie informácii majúci za cieľ popri operatívnosti použitia takéhoto dôkazného prostriedku docieliť účinnosť a dôkaznú efektivitu postupov správcu dane v rámci dokazovania. S voľbou tohto druhu dôkazného prostriedku priamo a úzko súvisí aj právna otázka jeho zákonnosti a potreby následného právneho premietnutia takéhoto úkonu do celkového zákonného rámca daňovej kontroly, rešpektujúc pritom predovšetkým právo daňového subjektu vyjadriť sa k výsledku miestneho zisťovania. Právo na výsluch osoby, ktorá podala vysvetlenie pri miestnom zisťovaní vykonanom zákonným spôsobom, aby v prítomnosti zástupcu daňového subjektu ako svedok zodpovedala na otázky zistené v rámci miestneho zisťovania je podľa názoru súdu nesporné. Ako totiž vyplýva z ustálenej judikatúry Ústavného súdu SR a Najvyššieho súdu SR k procesnoprávnym otázkam týkajúcim sa daňového konania súvisiacim so zabezpečením práva daňového subjektu na spravodlivý proces pri vykonávaní daňovej kontroly a vo všeobecnosti pri vykonaní dokazovania v rámci správy daní, je predovšetkým nevyhnutné rešpektovať základné zásady daňového konania uvedené v § 2 zákona č. 511/1992 Zb., teda aj zásadu úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom pri zisťovaní skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti.

So zreteľom na uvedené súd uvádza, že daňový subjekt vzhľadom na zásadu rovností zbraní v administratívnom konaní má právo na zákonný, z procesnoprávneho hľadiska nespochybniteľný, vyvážený priebeh a obsah daňovej kontroly. I na daňové konanie sa vzťahuje pravidlo, že správne orgány sú povinné postupovať ústavne konformným spôsobom, čo okrem iného znamená umožniť účastníkovi konania - daňovému subjektu, aby jeho vec bola prejednaná v jeho prítomnosti, a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonaným dôkazom /čl. 38 ods. 2 Listiny základných práv a slobôd) . Požiadavka zákonnosti úkonu správcu dane v rámci dokazovania pritom obsahuje z daných ústavnoprávnych hľadísk aj nevyhnutnú potrebu prispôsobenia právnej formy dôkazného prostriedku zvoleného správcom dane jeho predpokladanému právnemu obsahu.

Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že pri objasňovaní dôkazne kľúčových skutočností správca dane zvolil takmer v celej šírke vykonaného dokazovania ako dôkazný prostriedok miestne zisťovanie, a ďalšie formy dokazovania (písomné svedecké výpovede, dožiadanie) , u ktorých absentuje procesný prvok priamej účasti a zainteresovanosti kontrolovaného daňového subjektu na vykonaných dôkazných úkonoch prebiehajúcej daňovej kontroly.

Ako to žalovaný sám uvádza vo svojom písomnom vyjadrení zo 6. 6. 2012 predmetom podobného preskúmania zo strany správcu dane boli predovšetkým zmluvy o dielo uzatvorené medzi HS - INGREAL

a.s. a žalobcom, Teplárňou Košice, a.s. a žalobcom, a taktiež spoločnosťou KREMNIČAN s.r.o. a žalobcom. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že od začiatku daňovej kontroly (25.8.2009) až takmer do jej ukončenia boli dôkazné procesné úkony správcu dane vykonávané bez účasti a upovedomenia žalobcu. Pritom napríklad druhé z miestnych zisťovaní vykonaných správcom dane v spoločnosti HS - INGREAL a.s. (29.6.2012) nieslo po obsahovej právne stránke výrazné prvky svedeckej výpovede zástupcu danej spoločnosti k otázkam súvisiacim s obsahom listinných dôkazov predložených zástupcom HS - INGREAL a.s. pri prvom z miestnych zisťovaní uskutočnenom 1.10.2009. Správca dane sa so žalobcom kontaktoval až následne 7.7.2010 a ďalšie procesné úkony terminoval po telefonickom upovedomení konateľa žalobcu vo veľmi krátkom časovom predstihu pred ich vykonaním, pričom 21.7.2010 vypracoval protokol o daňovej kontrole.

Žalobca už v riadnom opravnom prostriedku a jeho doplnení z 15.10.2010 namietal uvedené skutočnosti a bolo v právnych možnostiach žalobcu napraviť daný stav pred vydaním preskúmavaného rozhodnutia (zrušením prvostupňového rozhodnutia z 26.8.2010) nariadením vykonania dôkazov zásadného právneho významu pre posúdenie veci v prítomnosti zástupcu žalobcu v konaní pred správcom dane. Aj z judikatúry Najvyššieho súdu SR pritom vyplýva, že hoci dokazovanie je prioritne právnym obsahom daňovej kontroly a hodnotenie dôkazov vecou vyrubovacieho konania, procesnoprávny rámec daný zákonom č. 511/1992 Zb. nevylučuje vykonanie nevyhnutných dôkazov ani po prerokovaní protokolu o daňovej kontrole a začatí samotného vyrubovacieho konania.

Podľa názoru súdu, ak sa má fyzická osoba v daňovom konaní vyjadriť k dôležitým okolnostiam týkajúcim sa iných osôb, predovšetkým pokiaľ ide o okolnosti bezprostredne sa dotýkajúce kontrolovaného daňového subjektu, ide o výsluch svedka. Danému procesnoprávnemu obsahu dôkazného právneho úkonu vykonávaného v rámci daňovej kontroly, teda musí byť podľa názoru súdu daná aj zákonom upravená právna forma úkonu s dodržaním všetkých právnych podmienok pre jeho vykonanie.

Vzhľadom na vyššie uvedené súd konštatuje, že správca dane v preskúmavanej právnej veci v priebehu daňovej kontroly nevytvoril všetky podmienky pre realizáciu práv žalobcu upravených v ustanoveniach § 2, § 14 a § 15 ods. 5 písm. e) zákona o správe daní, čím ho podľa názoru súdu poškodil na jeho právach počas daňového dokazovania. Ide pritom o také vady konania, ktoré mohli mať priamy dosah na zákonnosť prijatých daňových rozhodnutí (napr. rozsudok NS SR č. k. 6Sžf/28/2011, 6Sžf/32,33,34/2012 z 20.6.2012) .

Dôvodnosť svojich záverov v preskúmavanej právnej veci súd okrem horeuvedených dôvodov opiera aj o právne názory v oblasti právnej vedy dotýkajúce sa základných zásad daňového konania. Napríklad autor JUDr. G. H. - Procesné zásady daňového konania okrem iného uvádza: Najvýraznejšie sa potreba súčinnosti správcu dane a daňových subjektov prejavuje v procese dokazovania, teda v procese objasňovania skutočného stavu veci. Daňová kontrola má v tomto procese osobitné postavenie, pretože v jej priebehu dochádza k veľmi intenzívnemu kontaktu správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu a kontrolovaného daňového subjektu. Tým, že správca dane umožní daňovému subjektu realizovať jeho procesné práva v požadovanej kvalite, učiní zadosť požiadavke úzkej súčinnosti s daňovým subjektom.

Súd pritom v súvislosti s dokazovaním v daňovom konaní, otázkou zákonnosti miestneho zisťovania ako dôkazného prostriedku a ďalšími procesnoprávnymi otázkami vzťahujúcimi sa na vec vychádzal aj z obsahu judikatúry obsiahnutej v Náleze Ústavného súdu SR III ÚS 153/07-35 z 18.10.2007, rozhodnutiach Najvyššieho súdu SR č.k. 5 Sžf/79/2011 z 15.12.2011, 4 Sžf/10/2011 z 31.5.2011, 2 Sžf/28/2010 z 18.5.2011, 5 Sžf/5/2009 z 24.11.2009 a ďalšej relevantnej judikatúre v rámci správneho súdnictva.

Z uvedených dôvodov súd procesným postupom podľa § 250j ods. 2 písm. e) O. s. p. zrušil rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR napadnuté žalobou, ako aj prvostupňové správne rozhodnutie Daňového úradu Košice I z 26.8.2010 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

Správne orgány sú viazané právnym názorom súdu (§ 250j ods. 7 O.s.p.) .

O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi, ktorý bol v konaní úspešný, priznal právo na náhradu trov konania, ktoré pozostávajú zo zaplateného súdneho poplatku v sume 66 Eur a trov právneho zastúpenia v celkovej sume 637,68 Eur za nasledovné úkony právnej služby: prevzatie a príprava zastupovania dňa 11.2.2011, písomné podanie na súd (žaloba) zo dňa 21.2.2011 a zastupovanie pred KS v Košiciach v dňoch 10.5.2012 a 4.10.2012.

Právnemu zástupcovi žalobcu súd teda priznal odmenu za 4 úkony právnej služby vrátane režijného paušálu, t. j. 2 x 123,50 Eur + 2 x 7,41 Eur + 2 x 127,16 Eur + 2 x 7,63 Eur; spolu celkom 531,40 Eur. Keďže právny zástupca žalobcu je platiteľom dane z pridanej hodnoty, patrí mu k tarifnej odmene aj DPH v sume 106,28 Eur.

Právny zástupca žalobcu si vo vyčíslení trov konania zo dňa 4.10.2012 uplatnil aj nárok na trovy právneho zastúpenia za ďalší úkon právnej služby, ktorý špecifikoval ako vyjadrenie žalobcu z 28.5.2010 vo výške 127,16 Eur + 7,63 Eur režijný paušál. Avšak súd mu za tento úkon právnej služby odmenu ani režijný paušál nepriznal, pretože to bol súdom nevyžiadaný úkon a podľa názoru súdu nešlo o náhradu trov potrebných na účelné uplatňovanie práva. Účelnosť trov predstavuje nevyhnutnosť vynaloženia trov spojených s uplatňovaním ústavne zaručeného práva na právnu pomoc. Teda súd môže priznať len náhradu tých výdavkov, ktoré evidentne súvisia s uplatneným nárokom na súde a zároveň sú nevyhnutné na účelné uplatňovania v práva.

Trovy konania vrátane súdneho poplatku predstavujú sumu 703,68 Eur, ktorú je žalovaný povinný zaplatiť na účet právneho zástupcu žalobcu JUDr. Eugena Kostovčíka v lehote do 7 dní od právoplatnosti tohto rozsudku, a to v súlade s § 149 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta O.s.p..

Súd v preskúmavanej právnej veci rozhodol v senáte jednohlasne (§ 3 ods.9, posledná veta zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.) .

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach do 15 dní odo dňa doručenia rozsudku, pričom odvolanie musí byť písomné a v takom počte vyhotovení, aby jeden rovnopis zostal na súde a aby každý účastník dostal jeden rovnopis.

V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.

Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho posúdenia veci.