KSKE 6 S 32/2011 - iSpis

Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 6S/32/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7011200211 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 03. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Naď ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7011200211.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Naďa, členov senátu JUDr. Milana Končeka a JUDr. Evy Baranovej, v právnej veci žalobcu R.. K.. V. Y. K. Q. E. N. E. , G.. L.Á. Č.. XX, Y. K., zastúpeného advokátkou JUDr. Ivetou Rajtákovou, Štúrova č. 20, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/20205-126052/2010/991545-r zo dňa 13. 12. 2010, takto

r o z h o d o l :

Podľa § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p. z r u š u j e rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/20205-126052/2010/991545-r zo dňa 13.12.2010, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice V č. 709/230/36923/06/ZIM zo dňa 3. 11. 2006 a vec

v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.

Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi trovy konania v sume 380,18 €, do rúk advokátky JUDr. Ivety Rajtákovej, Štúrova č. 20, Košice, v lehote do 30 dní od právoplatnosti rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

I.

Žalobou zo dňa 28. 02. 2011 osobne podanou na Krajskom súde v Košiciach toho istého dňa sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/223/20205-126052/2010/991545-r zo dňa 13.12.2010, ktorým žalovaný podľa § 48 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov zamietol pre neodôvodnenosť odvolania žalobcu proti platobnému výmeru Daňového úradu Košice V č. 709/230/36923/06/ZIM zo dňa 03. 11. 2006. Rozhodnutím správcu dane vydaným podľa § 44 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb. bol žalobcovi určený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2001 v sume 2.554,13 eur podľa § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb.

V dôvodoch napadnutého rozhodnutia žalovaný konštatoval, že žalobca ako súdny exekútor je daňovým subjektom - platiteľom dane z pridanej hodnoty od 01. 02. 1996, a to na základe jeho žiadosti o registráciu platiteľa dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 prvá veta, ods. 4 zákona č. 289/1995 Z. z.) . V prípade žalobcu ako súdneho exekútora išlo o plnenie uskutočňované fyzickou osobou v rámci činnosti vykonávanej podľa osobitného predpisu (v tomto prípade podľa zákona č. 233/1995 Z. z.) , a preto žalobca bol osobou podliehajúcou dani z pridanej hodnoty (§ 2ods. 2 písm. b) zákona č. 289/1995 Z. z.) .

V ďalšej časti napadnutého rozhodnutia žalovaný zdôvodnil, prečo považuje pristúpenie správcu dane k určeniu dane podľa pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov za postup v súlade so zákonom. Uviedol, že správca dane listom zo dňa 13. 04. 2005 oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február až december 2001 s tým, že daňovú kontrolu mieni začať dňa 16. 05. 2005 v sídle žalobcu ako súdneho exekútora. Na návrh žalobcu, aby za deň začatia daňovej kontroly bol považovaný v súlade s § 15 ods.2 citovaného zákona 40. deň od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly správca dane žalobcovi oznámil, že s týmto návrhom súhlasí a daňovú kontrolu začne dňa 25. 05. 2005 v už uvedených priestoroch. Žalovaný dňa 25. 05. 2005 neumožnil spísať zápisnicu o začatí daňovej kontroly z dôvodu, že výkonom kontroly sú poverení zamestnanci iného ako miestne príslušného správcu dane. Žalobca vyhlásil, že kontrolná skupina v tomto zložení nemá právo vykonať kontrolu daňového subjektu, ktorý patrí do pôsobnosti Daňového úradu Košice V. Žalobca dňa 25. 05. 2005 spísal záznam, v ktorom vyhlásil, že podá námietky proti postupu správcu dane - Daňového úradu Košice V. a neumožní výkon kontroly až do vybavenia jeho námietky. Žalovaný námietkam žalobcu zo dňa 30. 05. 2005 proti postupu správcu dane - riaditeľa Daňového úradu Košice V. , zaujatosti predstaveného - riaditeľa Daňového úradu Košice V. a návrhu na vylúčenie predstaveného - riaditeľa Daňového úradu Košice V. z daňového konania vo veci daňových kontrol a opakovanej dani na dani z pridanej hodnoty troma rozhodnutiami zo dňa 27. 06. 2005 nevyhovel. Žalobca dňa 18. 10. 2005 zaslal na Ministerstvo financií SR podnet na preskúmanie troch rozhodnutí žalovaného zo dňa 27. 06. 2005 mimo odvolacieho konania. Ministerstvo financií SR tomuto podnetu žalobcu nevyhovelo a listami zo dňa 09. 02. 2006 oznámilo žalobcovi, že napadnuté rozhodnutia nie sú vydané v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom, a preto nie sú dôvody na ich zmenu alebo zrušenie.

Po vybavení námietok žalobcu rozhodnutiami žalovaného zo dňa 27. 06. 2005 správca dane oznámil žalobcovi, že bude pokračovať vo výkone daňovej kontroly za uvedené zdaňovacie obdobia v sídle žalobcu dňa 12. 09. 2005.

Správca dane dňa 12. 09. 2005 nemohol pokračovať vo výkone daňovej kontroly, pretože žalobca predložil na nahliadnutie podanie - návrh na prerušenie konania daňových kontrol DPH, ktorý podal správcovi dane dňa 09. 09. 2005. Návrhom sa domáhal prerušenia výkonu daňovej kontroly až do vybavenia ním podaných námietok a žalôb. Správca dane podľa § 25a zákona o správe daní a poplatkov návrhu žalobcu o prerušenie konania nevyhovel a konanie neprerušil. Rozhodnutie o tom vydal dňa 04. 10. 2005 a doručil ho žalobcovi 14. 10. 2005.

Dňa 18. 10. 2005 kontrolná skupina správcu dane telefonicky oznámila žalobcovi, že bude pokračovať vo výkone kontroly DPH v jeho sídle a dohodla so žalobcom termín na pokračovanie v kontrole na deň 20. 10. 2005. O obsahu telefonického hovoru bol dňa 18. 10. 2005 spísaný úradný záznam. Dňa 19. 10. 2005 daňový subjekt telefonicky oznámil daňovej kontrole, že dňa 20. 10. 2005 nebude prítomný vo svojom sídle z dôvodu pracovnej zaneprázdnenosti, preto bol dohodnutý nový termín na pokračovanie daňovej kontroly na deň 25. 10. 2005.

Dňa 19. 10. 2005 žalobca doručil správcovi dane návrh na prerušenie konania - daňových kontrol DPH a opakovanej daňovej kontroly. Správca dane rozhodnutím zo dňa 15. 11. 2005 návrhu žalobcu nevyhovel a konanie neprerušil. Rozhodnutie doručil žalobcovi 21. 11. 2005.

Na žiadosť správcu dane Daňové riaditeľstvo SR, pracovisko Košice listom zo dňa 3. 11. 2005 predĺžilo lehotu na vykonanie daňovej kontroly o ďalších šesť mesiacov, t.j. do 25. 5. 2006.

Dňa 25. 10. 2005 sa kontrolná skupina dostavila do sídla žalobcu za účelom pokračovania vo výkone daňovej kontroly DPH. Žalobca neumožnil kontrolnej skupine vykonať daňovú kontrolu a nesúhlasil so spísaním akejkoľvek písomnosti pod hlavičkou Daňového úradu Košice V. zamestnancami Daňového úradu Prešov I. Namietal, že zamestnanci Daňového úradu Prešov I. nie sú kompetentní vykonávať daňovú kontrolu, pretože poverenie na výkon daňovej kontroly bolo vydané v rozpore so zákonom. Informoval, že týmto dňom podáva námietku proti postupu riaditeľa Daňového úradu Prešov I. , ktorý

vyslal svojich zamestnancov na pracovnú cestu za účelom vykonávania daňovej kontroly mimo obvodu územnej pôsobnosti Daňového úradu Prešov I. a námietku proti výkonu tejto kontroly zamestnancami Daňového úradu Prešov I. O týchto skutočnostiach správca dane spísal úradný záznam.

Dňa 16. 11. 2005 bola žalovanému doručená námietka proti postupu zamestnancov správcu dane - predstaveného - riaditeľa Daňového úradu Košice V. Žalovaný rozhodnutím zo dňa 16. 12. 2005 námietke žalobcu nevyhovel.

Dňa 24. 11. 2005 bolo správcovi dane odstúpené podanie žalobcu zo dňa 16. 11. 2005 týkajúce sa námietky proti postupu zamestnancov miestne, vecne a územne nepríslušných pri vydaní oznámenia o predlžení lehoty na vykonanie daňových kontrol. Správca dane rozhodnutím zo dňa 05. 12. 2005 námietke nevyhovel a rozhodnutie doručil žalobcovi dňa 08. 12. 2005.

Proti riaditeľovi daňového úradu podal žalobca námietky, ktoré riaditeľ Daňového úradu Prešov I. postúpil žalovanému. Listom zo dňa 06. 12. 2005 oznámil riaditeľ Daňového úradu Prešov I. Daňovému úradu Košice V., že až do vyriešenia námietok a vydania rozhodnutia žalovaným nemôže vyslať zamestnancov Daňového úradu Prešov I., ktorí sú poverení výkonom daňových kontrol u žalobcu na pracovnú cestu. Predmetné oznámenie bolo doručené Daňovému úradu Košice V. dňa 12. 12. 2005.

Žalobca dňa 06. 2. 2006 zaslal tri sťažnosti žalovanému, v ktorých namietal správnosť postupu pri výkone daňových kontrol a opakovanej daňovej kontroly DPH. Tieto sťažnosti boli prešetrené a v mesiaci máji 2006 posúdené ako neopodstatnené.

Po vyriešení námietok súvisiacich s vyslaním zamestnancov DÚ Prešov I. riaditeľom DÚ Prešov I. na pracovnú cestu do obvodu územnej pôsobnosti iného správcu dane za účelom vykonania daňovej kontroly, sa kontrolná skupina dňa 21. 04. 2006 dostavila do sídla žalobcu s tým, že bude pokračovať v začatých daňových kontrolách. Pre neprítomnosť žalobcu (príprava na štátne záverečné skúšky) vo výkone dane kontroly nebolo možné pokračovať. O tejto skutočnosti bol spísaný úradný záznam.

Listom zo dňa 27. 04. 2006 adresovaným Daňovému úradu Prešov I. navrhol žalobca termín na pokračovanie v daňovej kontrole po 12. 06. 2006. Daňový úrad Prešov I. v zmysle § 21 zákona o správe daní a poplatkov postúpil podanie žalobcu miestne príslušnému správcovi dane - Daňovému úradu Košice V. listom zo dňa 04. 05. 2006.

Dňa 28. 04. 2006 kontrolná skupina sa pokúsila dohodnúť termín pokračovania v kontrolách u žalobcu, pričom pracovníčka exekútorského úradu oznámila kontrolnej skupine, že žalobca je neprítomný z dôvodu čerpania študijného voľna do 12. 06. 2006.

Na podanie žalobcu zo dňa 27. 04. 2006, ktorým navrhol pokračovanie v daňových kontrolách až po 12. 06. 2006 správca dane listom zo dňa 04. 05. 2006 doručeným dňa 11. 05. 2006 oznámil žalobcovi, že zamestnanci poverení výkonom kontroly budú pokračovať v začatej daňovej kontrole dňa 12. 05. 2006 v sídle žalobcu.

Dňa 12. 05. 2006 kontrolná skupina v sídle žalobcu zistila, že žalobca nie je prítomný z dôvodu príprav na štátne záverečné skúšky. Nedostavil sa ani zástupca žalobcu JUDr. Eugen Kostovčík, ktorému bolo oznámenie zo dňa 04. 05. 2006 doručené. JUDr. Eugen Kostovčík pri osobnom kontakte s kontrolnou skupinou oznámil, že žalobcu zastupuje iba v daňovom konaní. Spätné vrátenie podania JUDr. Kostovčíka obdržal správca dane dňa 15. 05. 2006. Tento deň považuje správca dane za deň, ktorým sa zástupca žalobcu v konaní vzdal zastupovania a tak zúžil rozsah jemu udeleného plnomocenstva len na daňové konanie. S prihliadnutím na zachovanie práva a právom chránených záujmov daňového subjektu v zmysle § 2 zákona o správe daní a poplatkov správca dane prehodnotil skutočnosti uvedené v žiadosti žalobcu zo dňa 27. 04. 2006 a opätovne písomne oznámil žalobcovi

listom zo dňa 14. 06. 2006, že zamestnanci poverení výkonom kontroly DPH budú pokračovať v začatej daňovej kontrole 11. 07. 2006 v sídle žalobcu. Oznámenie bolo žalobcovi doručené 15. 06. 2006.

Dňa 11. 07. 2006 kontrolná skupina v sídle žalobcu spísala zápisnicu o ústnom pojednávaní podľa § 11 zákona o správe daní a poplatkov. V priebehu pojednávania zamestnanci poverení výkonom kontroly za účelom pokračovania v začatej daňovej kontrole požiadali žalobcu, aby predložil na tento účel všetky účtovné doklady a iné písomnosti vzťahujúce ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu. Po tejto požiadavke kontrolnej skupiny sa daňový subjekt vyjadril do zápisnice, že pokračovanie v daňovej kontrole je v rozpore so zákonom a nie je možné podieľať sa z jeho strany na nezákonnom postupe pri daňovej kontrole zamestnancami správcu dane - Daňového úradu Prešov I.

Žalovaný z týchto skutočností vyvodil záver, že daňový subjekt svojim konaním neumožnil vykonať daňovú kontrolu, nepredložil správcovi dane potrebné účtovné, daňové doklady a iné písomnosti súvisiace s kontrolovanými zdaňovacími obdobiami. Preto správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov.

Žalovaný s poukazom na ustanovenie § 48 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. uviedol, že po preskúmaní administratívneho spisu zistil, že zákonné podmienky pre použitie tohto spôsobu určenia dane boli dodržané a správca dane určil daň podľa pomôcok v súlade s platnou právnou úpravou.

V priebehu odvolacieho konania bolo žalobcovi doručené podanie žalobcu zo dňa 20.7.2007 označené ako Právne následky vykonávania daňových kontrol po uplynutí predlženej lehoty ustanovenej v § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. . K podaniu bol priložený rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3 Sžf/9/2007 zo dňa 19. 04. 2007, v ktorom bol vyslovený právny názor, podľa ktorého lehoty uvedené v § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. nie sú iba poriadkovými lehotami zakotvenými v zákone na zabezpečenie opatrení proti nečinnosti správcu dane, ale ide o procesné lehoty, ktoré zákon stanoví na vykonanie daňovej kontroly. Na základe tohto rozsudku žalobca žiadal, aby boli zastavené odvolacie konania z dôvodu, že odpadol dôvod konania a pokračovanie v kontrolách po uplynutí lehoty je v rozpore so zákonom. K citovanému rozsudku žalovaný uviedol, že z neho nevyplýva, aby na základe podkladov získaných po uplynutí tejto lehoty nemohol správca dane určiť daň, resp. že nedodržanie lehoty na vykonanie kontroly je dôvodom na zrušenie rozhodnutí správcu dane.

Žalovaný ďalej uviedol, že napriek tomu, že kontrolná skupina komunikovala s daňovým subjektom a doručovala mu oznámenia o pokračovaní vo výkone daňovej kontroly, v skutočnosti u žalobcu nevykonávala takú činnosť, ktorú by bolo možné označiť za vykonávanie daňovej kontroly. Daňová kontrola v rozsahu a postupom ako je upravená v ust. § 15 zák. č. 511/1992 Zb. zrealizovaná nebola. Správca dane na základe toho, že daňový subjekt nepredložil žiadne doklady, prešiel do procesu určenia dane podľa pomôcok a postupoval podľa § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. Konštatoval, že predchádzajúce rozhodnutie žalovaného zo dňa 12. 10. 2007 Najvyšší súd SR rozsudkom č. 5Sžf/118/2009 zo dňa 26. 10. 2010 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie po predchádzajúcej zmene rozsudku Krajského súdu č. k. 6S/128/2007-120 zo dňa 30. 07. 2009. Najvyšší súd SR v odôvodnení rozsudku vychádzal z nálezu Ústavného súdu SR č. k. II. ÚS 118/08-26 zo dňa 10. 12. 2009.

Žalovaný ďalej uviedol, že rozhodnutie, ktoré bolo predmetom ústavnej sťažnosti, a o ktorej Ústavný súd SR rozhodol už uvedeným nálezom zo dňa 10. 12. 2009, bolo rozhodnutím procesnej povahy - rozhodnutie o námietke podľa § 50 ods. 3 zák. č. 511/1992 Zb., teda nebolo konečným rozhodnutím o daňovej povinnosti daňového subjektu.

Žalovaný ďalej poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR II. ÚS 138/2010-28 zo dňa 24. 03. 2010, ktorým bola odmietnutá ako zjavne neopodstatnená sťažnosť žalobcu proti rozsudku Najvyššieho súdu SR č. k. 5Sžf/3/2009 zo dňa 03. 11. 2009, ktorým Najvyšší súd SR potvrdil rozsudok Krajského súdu Košice 6S/127/2007 zo dňa 02. 10. 2008 zamietajúci žalobu o preskúmanie rozhodnutia žalovaného

č. I/223/12656-77382/2007/992517-r zo dňa 12. 10. 2007 vo veci určenia dane podľa pomôcok za zdaňovacie obdobie december 2000. Ústavný súd SR nezistil v rozsudku Najvyššieho súdu SR taký právny výklad, ktorý by sa natoľko odchýlil od znenia príslušných ustanovení zákonného predpisu, žeby zásadne poprel ich účel a význam. Určenie dane podľa pomôcok v tomto prípade takisto uskutočnili zamestnanci, ktorých miesto výkonu práce nie je v mieste príslušného správcu dane. Preto možno závery Ústavného súdu SR judikované v uznesení zo dňa 24. 03. 2010 aplikovať na všetky ostatné prípady.

II.

Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ako aj platobného výmeru Daňového úradu Košice V z dôvodu uvedeného v § 250j ods. 2 písm. e) O. s. p. a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Predovšetkým namietal, že rozhodnutím žalovaného bolo porušené jeho právo domáhať sa svojho práva na inom orgáne Slovenskej republiky v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, ktorému zodpovedá povinnosť štátnych orgánov konať v súlade so zákonom (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR) . Daňovú kontrolu predchádzajúcu určeniu rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2001 žalovaný považoval za nezákonnú, pričom vychádzal zo záverov Ústavného súdu Slovenskej republiky uvedených v náleze č. II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009. Nesúhlasil s právnym názorom žalovaného, podľa ktorého činnosť predchádzajúca určeniu dane podľa pomôcok nie je možné označiť za vykonanie daňovej kontroly. S poukázaním na ust. § 15 ods. 2, ods. 8 a ods. 10 zák. č. 511/1992 Zb. v znení platnom do 31. 08. 2007 uviedol, že zákonodarca stanovil kogentné podmienky, za ktorých možno daňovému subjektu určiť daň podľa pomôcok. V prípade žalobcu tieto podmienky neboli splnené, pretože daňová kontrola, ktorá predchádzala vyrubeniu dane podľa pomôcok, nebola vykonávaná v súlade s ustanoveniami zák. č. 511/1992 Zb. Daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného ako miestne príslušného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania vylúčení. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný pri vydávaní napadnutého rozhodnutia nerešpektoval záväzný právny názor Najvyššieho súdu SR, uvedený v odôvodnení rozsudku č. 5Sžf/118/2009 zo dňa 26. 10. 2009.

III.

Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 30. 03. 2011 navrhol žalobu zamietnuť. Uviedol, že skutkový stav u žalobcu bol iný, než z akého vychádzal Ústavný súd SR vo svojom náleze č. 2 ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009, ako aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku č. k. 5Sžf/ 118/2009 zo dňa 26. 10. 2010. Obidva súdy vychádzali pri formulovaní svojich záverov z predpokladu, že u žalobcu bola vykonaná daňová kontrola, túto kontrolu nevykonali zamestnanci miestne príslušného správcu dane Daňového úradu Košice V. Druhý predpoklad spočíval v tom, že žalobca podal námietky zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V, pričom o týchto námietkach nebolo rozhodnuté spôsobom podľa § 24 zák. č. 511/1992 Zb., t. j. bez vylúčenia všetkých zamestnancov Daňového úradu Košice V boli výkonom kontroly u žalobcu poverení zamestnanci Daňového úradu Prešov I. Žalovaný konštatoval, že na základe písomného oznámenia žalobcu bola daňová kontrola u žalobcu začatá v 40. deň odo dňa doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly, t. j. 25. 05. 2005. Ak sa výkonom kontroly vo všeobecnosti rozumie porovnanie skutočného stavu s predpokladaným, potom kontrola v tomto zmysle vykonaná nebola. Žalobca neustále menil termín vykonania kontroly, dohodnutý termín kontroly nedodržal, účtovné doklady nepredložil. Výzvy na predloženie dokladov boli zasielané miestne príslušným správcom dane, napriek tomu žalobca tieto výzvy nerešpektoval. Pri začatí daňovej kontroly zák. č. 511/1992 Zb. neumožňuje iný postup, ako začatú kontrolu ukončiť, v prípadoch, kedy kontrolovaný daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu, je správca dane oprávnený určiť daň podľa pomôcok (§ 15 ods. 2 posledná veta zák. č. 511/1992 Zb. v znení platnom do 01. 09. 2007) . Proces určenia dane podľa pomôcok nie je výkonom daňovej kontroly, žalobca do zápisnice správcu dane o ústnom pojednávaní dňa 11. 07. 2006 výslovne uviedol, že doklady nepredloží, preto správca dane prešiel do procesu určenia dane podľa pomôcok. Preto právny názor Najvyššieho súdu SR v pozmeňujúcom rozsudku 5Sžf/118/2009, že kontrola u žalobcu bola vykonaná v rozpore so zákonom, pretože ju vykonávali zamestnanci, ktorí neboli zamestnancami miestne príslušného správcu dane -

Daňového úradu Košice V nezodpovedá skutkovému stavu. Úlohou žalovaného ako odvolacieho orgánu v konaní bolo len skúmanie toho, či boli dodržané zákonné podmienky na použitie tohto spôsobu určenia dane. Žalovaný ďalej uviedol, že riaditeľ Daňového úradu Košice V žiadosťou zo dňa 04. 02. 2005 požiadal Daňové riaditeľstvo SR, pracovisko Košice o to, aby výkonom kontrol u žalobcu boli poverení zamestnanci iného správcu dane v snahe predísť obštrukciám, námietkam, sťažnostiam, podaniam na orgány prokuratúry zo strany žalobcu tak, ako tomu bolo pri daňových kontrolách za predchádzajúce zdaňovacie obdobia. Listom zo dňa 11. 03. 2005 Daňové riaditeľstvo SR uložil Daňovému úradu Prešov I vykonať daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobia február - december 2001 a január 2002. Tento postup žalovaný hodnotil ako súladný s ust. § 3 ods. 1 zák. č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch a ust. § 1a, písm. b) , bod 1, písm. j) zák. č. 511/1992 Zb. V náleze Ústavného súdu SR sa konštatuje, že riaditeľ Daňového úradu Košice V porušil ust. § 24 zák. č. 511/1992 Zb. tým, že poveril výkonom kontroly u žalobcu zamestnancov Daňového úradu Prešov I, čím fakticky vylúčil vlastných zamestnancov bez toho, aby o tom vydal rozhodnutie. Žalobca však nikdy nevzniesol námietku zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V odo dňa doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly až do ukončenia procesu určenia dane podľa pomôcok, a ani v následnom daňovom konaní.

Žalovaný ďalej uviedol, že nález Ústavného súdu SR II. ÚS 118/08 zo dňa 10. 12. 2009 sa týkal súdneho konania, ktorého predmetom bol súdny prieskum rozhodnutia žalovaného o námietke proti postupu riaditeľa Daňového úradu Košice V k daňovej kontrole. Námietka bola podaná podľa § 50 zák. č. 511/1992 Zb. Žalobca túto námietku podal v konaní, v ktorom ju podať nemohol, t. j. v daňovej kontrole, ktorá daňovým konaním nie je. Podanej námietke nebolo vyhovené, pretože smerovala proti zamestnancovi, proti ktorému ju nebolo možné podať, t. j. riaditeľovi daňového úradu, ktorý nebol poverený vykonaním kontroly. Rozhodnutie o námietke bolo rozhodnutím procesnej povahy. Pred začatím daňovej kontroly žalobca nemal dôvod podať námietky. Ak by po začatí daňovej kontroly bol žalobca podal námietku na vylúčenie všetkých zamestnancov Daňového úradu Košice V, nemohla by táto situácia byť riešená delegovaním miestnej príslušnosti, pretože to zákon č. 511/1992 Zb. priamo vylučuje. K delegovaniu miestnej príslušnosti podľa § 4 zák. č. 511/1992 Zb. u žalobcu došlo až s účinnosťou od 20. 03. 2007, t. j. potom, čo bol proces určenia dane podľa pomôcok ukončený a boli vydané platobné výmery.

Žalovaný ďalej poukazoval na skutočnosť, že žalobca podal ústavnú sťažnosť aj proti rozsudku Najvyššieho súdu SR č. k. 5Sžf/3/2009 z 03. 11. 2009, ktorým súd potvrdil rozsudok Krajského súdu 6S/127/2007-124 zo dňa 02. 10. 2008, ktorým bola zamietnutá žaloba o preskúmanie rozhodnutia o určení dane podľa pomôcok za zdaňovacie obdobie december 2000. Ústavný súd SR uznesením II. ÚS 137/2010-28 zo dňa 24. 03. 2010 sťažnosť ako zjavne neopodstatnenú odmietol z dôvodu, že nezistil v rozsudku Najvyššieho súdu SR taký právny výklad, ktorý by sa natoľko odchýlil od znenia príslušných ustanovení zákonného predpisu, žeby zásadne popred ich účel a význam. Určenie dane podľa pomôcok za zdaňovacie obdobie december 2000 pritom uskutočnili zamestnanci, ktorých miesto výkonu práce nie je v mieste príslušného správcu dane.

Žalovaný uzavrel, že Ústavný súd SR pri judikovaní svojich záverov v náleze II. ÚS 116/08-61 zo dňa 10. 12. 2009 vychádzal z nesprávneho posúdenia skutkového stavu, t. j. že u žalobcu bola vykonaná daňová kontrola a bola vykonaná zamestnancami iného správcu dane ako miestne príslušného a že bola podaná námietka zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V a o tejto námietke nebolo rozhodnuté postupom podľa § 24 zák. č. 511/1992 Zb. Daňová kontrola za zdaňovacie obdobie február - december 2001 však u žalobcu nebola vykonaná, pretože ju neumožnil vykonať. Námietka zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V žalobcom nebola podaná. V samotnom daňovom konaní nedošlo k obídeniu ustanovenia § 3 a § 24 zák. č. 511/1992 Zb. Preto podľa názoru žalovaného právny názor Ústavného súdu nie je možné na daný prípad aplikovať.

IV.

Súd v konaní podľa § 247 a nasl. O. s. p. za splnenia podmienok uvedených v § 250f ods. 2 O. s. p. bez nariadenia pojednávania preskúmal napadnuté rozhodnutia, oboznámil sa s administratívnymi spismi žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa, pričom dospel k záveru, že žalobe je potrebné vyhovieť.

Podľa § 2 ods. 1 písm. d) zák. č. 289/1995 Z. z. v znení platnom do 31. 12. 2001 zdaniteľným plnením je aj poskytovanie služieb.

Podľa § 15 ods. 2 piata veta zák. č. 511/1992 Zb. ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu, správca dane je oprávnený zistiť základ dane a určiť daň podľa § 29 ods. 6 zákona; o tomto postupe je správca dane povinný vyhotoviť protokol o určení dane podľa pomôcok, pričom sa postupuje podľa odsekov 10, 12 a 13 a primerane podľa odseku 11; v takom prípade správca dane uvedie pomôcky, ktoré použil.

Podľa § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa ods. 5, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu, alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15 ods. 2, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii., alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom.

Podľa § 15 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.

Rozhodujúcou a prakticky jedinou žalobnou námietkou bolo tvrdenie žalobcu, že žalovaný v rozpore s ust. § 250j ods. 6 O. s. p. sa pri vydaní napadnutého rozhodnutia neriadil záväzným právnym názorom vysloveným Najvyšším súdom SR v jeho rozsudku sp. zn. 5Sžf/118/2009 zo dňa 26. 10. 2010, ktorý vychádzal z nálezu z Ústavného súdu SR č. k. II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009.

Ústavný súd SR vo svojom náleze č. II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009 konštatoval porušenie práva daňového subjektu na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky v súvislosti so zmenou miestnej príslušnosti konajúceho správcu dane:

Podľa názoru Ústavného súdu súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní sa práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy je i právo účastníka daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to definované v ust. § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Ak preto má dôjsť k zmene miestnej príslušnosti, musí sa tak stať iba z dôvodov uvedených v zákone a iba postupom uvedeným v zákone. Jedným z dôvodov zmeny miestnej príslušnosti je aj prípad, keď sú všetci zamestnanci správcu dane vylúčení.

Správca dane koná prostredníctvom svojich zamestnancov. Z tohto pohľadu nie je podstatné, že zamestnávateľom zamestnancov správcu dane nie je samotný správca dane, ale daňové riaditeľstvo. V konečnom dôsledku to znamená, že miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho zamestnancov.

Riaditeľ daňového úradu nepovažoval za možné vykonať daňovú kontrolu u sťažovateľa prostredníctvom svojich zamestnancov vzhľadom na skutočnosť, že sťažovateľ spochybnil ich nezaujatosť. Napriek tomu však nepostupoval tak, žeby boli títo zamestnanci vylúčení z daňového

konania postupom podľa § 24 ods. 5 zákona o správe daní, ale bez takého rozhodnutia poveril so súhlasom daňového riaditeľstva vykonaním daňovej kontroly zamestnancov iného daňového úradu.

Vo všeobecnosti možno konštatovať, že ak účastník konania vedeného podľa zákona o správe daní spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánov verejnej správy, nemá orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný. To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle § 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej správy.

Možno dospieť k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona o správe daní, týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce i naďalej konal miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania vylúčení. Toto pochybenie nenapravili ani všeobecné súdy v rámci správneho súdnictva. Takýto postup je v priamom rozpore s ust. § 3 a § 24 zákona o správe daní a treba ho považovať za arbitrárny. Znamená vo svojich dôsledkoch porušenie základného práva sťažovateľa na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy (bod 1 výroku nálezu) .

Žalovaný v dôvodoch napadnutého rozhodnutia konštatoval, že síce u žalobcu došlo k začatiu daňovej kontroly v dňoch 25. 05. 2005, ale žalobca svojím konaním neumožnil výkon daňovej kontroly, pretože správcovi dane nepredložil potrebné účtovné, daňové doklady a iné písomnosti súvisiace s kontrolovanými zdaňovacími obdobia, v dôsledku čoho daňová kontrola ani nemohla byť ukončená. Preto správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. Vo vyjadrení zo dňa 30. 03. 2011 žalovaný navyše konštatuje, že právny názor Ústavného súdu SR prezentovaný v náleze II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009 nebolo možné v tejto veci aplikovať, pretože Ústavný súd SR v náleze vychádzal z toho, že u žalobcu bola vykonaná daňová kontrola a že žalobca podal námietku zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V a o tejto námietke nebolo rozhodnuté postupom podľa § 24 zák. č. 511/1992 Zb.

Zákon č. 511/1992 Zb. a ani iný právny predpis neobsahuje legálnu definíciu pojmu daňová kontrola . Ustanovenie § 15 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. definuje tento pojem iba jeho účelom - daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Daňová kontrola spadá pod obsah pojmu správa daní, pričom v zmysle zákona sa nepovažuje za súčasť daňového konania (§ 1a písm. c) , d) zák. č. 511/1992 Zb.) . Ústavný súd SR vymedzil pojem daňovej kontroly vo svojom náleze č. I. ÚS 238/06-39 zo dňa 16. 12. 2008 tak, že daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie, ale je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania; nie teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane . V náleze III. ÚS 23/2010 zo dňa 29. 06. 2010 Ústavný súd SR opätovne zdôraznil procesný charakter daňovej kontroly: daňová kontrola je proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) , ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu .

Je nesporné, že nález Ústavného súdu SR II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10. 12. 2009 bol vydaný v konaní o sťažnosti smerujúcej proti rozsudku Najvyššieho súdu SR, ktorým bol potvrdený rozsudok Krajského súdu v Košiciach o zamietnutí žaloby žalobcu o zrušenie rozhodnutia žalovaného, ktorým nebolo vyhovené námietke žalobcu podanej podľa § 50 zák. č. 511/1992 Zb. proti postupu riaditeľa Daňového úradu Košice V v daňovej kontrole. Ústavný súd SR v tomto náleze vyslovil právny názor, že k porušeniu práva daňového subjektu na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky v zmysle čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy SR môže dôjsť aj v procese daňovej kontroly v prípade, ak daňovú kontrolu realizuje iný ako miestne príslušný správca dane. Ústavný súd pritom za porušenie miestnej príslušnosti správcu dane považoval situáciu, ak sa v mene miestne príslušného správcu dane zúčastnili výkonu daňovej

kontroly zamestnanci daňovej správy pôsobiaci na inom daňovom úrade bez toho, aby došlo k zmene miestnej príslušnosti z dôvodov uvedených v zákone a iba postupom uvedeným v zákone.

K zmene miestnej príslušnosti správcu dane založenej podľa kritérií uvedených v § 3 zák. č. 511/1992 Zb. môže dôjsť dvoma základnými spôsobmi a to buď delegovaním podľa § 4, resp. atrahovaním podľa § 30a ods. 5 cit. zákona. Pri delegovaní miestnej príslušnosti dochádza k jej zmene formou rozhodnutia orgánu najbližšie nadriadenému správcovi dane vo vzťahu k celej správe daní (na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane, pričom musí byť splnená podmienka opodstatnenosti takéhoto návrhu) . Atrahovanie miestnej príslušnosti v zmysle § 30a ods. 5 cit. zákona sa týka len rozhodovania v daňovom konaní a prakticky znamená stiahnutie príslušnosti, v rámci ktorej orgán najbližšie nadriadený správcovi dane stiahne na seba za splnenia určitých v zákone stanovených podmienok príslušnosť na správu dane nižšieho stupňa. Ide o jednu z foriem opatrení proti nečinnosti správcu dane.

Z obsahu administratívnych spisov vyplýva, že riaditeľ Daňového úradu Košice V žiadosťou zo dňa 04. 02. 2005 požiadal Daňové riaditeľstvo SR, pracovisko Košice o vyslanie pracovníkov iného daňového úradu na vykonanie daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie februára - december 2001 a januára 2002 a to z preventívnych dôvodov tak, aby sa vyhol komplikáciám pri výkone tejto daňovej kontroly vzhľadom na postoj žalobcu k výkonu daňových kontrol v predchádzajúcich daňových obdobiach, kedy žalobca robil obštrukcie, podával námietky, sťažnosti, podania na orgány prokuratúry a pod. Daňové riaditeľstvo SR listom zo dňa 11. 03. 2005 tejto žiadosti vyhovelo a uložilo Daňovému úradu Prešov I vykonať daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty u žalobcu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty. Týmto postupom Daňového riaditeľstva SR teda nedošlo k delegovaniu miestnej príslušnosti správcu dane na výkon daňovej kontroly v súlade s § 4 zák. č. 511/1992 Zb. (k delegácii miestnej príslušnosti došlo až s účinnosťou od 20. 03. 2007 rozhodnutím Daňového riaditeľstva SR) .

V zmysle právnych záverov Ústavného súdu SR a Najvyššieho súdu SR obsiahnutých v už citovanom náleze Ústavného súdu SR a rozsudku Najvyššieho súdu SR č. 5Sžf/118/2009 zo dňa 26. 10. 2010 bola začatá, ale neukončená daňová kontrola vykonávaná zamestnancami iného, než miestne príslušného správcu dane, realizovaná v rozpore s ust. § 3 a § 24 zákona o správe daní, čo vo svojich dôsledkoch znamená porušenie základného práva žalobcu na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky v zmysle čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy SR.

V zmysle § 29 ods. 6 a § 15 ods. 2 zák. č. 511/1992 Zb. k určeniu dane podľa pomôcok je správca dane oprávnený pristúpiť vtedy, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu. Žalobca po začatí daňovej kontroly opakovane prejavoval nesúhlas s jej realizovaním z dôvodu, že daňovú kontrolu vykonávajú zamestnanci miestne nepríslušného správcu dane, teda že je realizovaná v rozpore so zákonom. Predpokladom určenia dane podľa pomôcok je zmarenie, znemožnenie výkonu daňovej kontroly zo strany daňového subjektu. Musí ísť pritom o výkon daňovej kontroly v súlade so zákonom, pričom súd vychádzajúc z už citovaného nálezu Ústavného súdu SR a rozsudku Najvyššieho súdu SR hodnotí predmetnú daňovú kontrolu ako daňovú kontrolu realizovanú v rozpore so zákonom. Určenie dane podľa pomôcok je pre daňovníka v zásade menej výhodné, ako určenie dane na základe dokazovania, t. j. riadne vykonanej daňovej kontroly. Ide o náhradný spôsob určenia daňovej povinnosti, pretože zákon jednoznačne preferuje určenie základu dane a samotnej daňovej povinnosti dokazovaním. Tento spôsob určenia daňovej povinnosti obsahuje v sebe aj sankčný prvok. Preto k nemu môže pristúpiť správca dane len za predpokladu, že v plnom rozsahu rešpektuje zásadu zákonnosti (§ 2 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb.) a pri výkone daňovej kontroly postupuje v súlade s právnymi predpismi. Pretože predmetná daňová kontrola (bez ohľadu na to, že po jej začatí nedošlo k jej obsahovému naplneniu a ani ukončeniu) vykonávaná v mene miestne príslušného správcu dane Daňového úradu Košice V zamestnancami miestne nepríslušného správcu dane bola realizovaná v rozpore so zákonom. Preto neboli splnené zákonné podmienky k tomu, aby správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok. Z toho je rozhodnutie žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa vydané v rozpore so zákonom.

Podľa § 250ja ods. 5 O. s. p. súd prvého stupňa aj správny orgán sú viazané právnym názorom odvolacieho súdu, ak bolo rozhodnutie zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie.

V zmysle uvedeného ustanovenia bol žalovaný v konaní, ktoré predchádzalo vydaniu žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného zo dňa 04. 01. 2011 v plnom rozsahu rešpektovať právny názor Najvyššieho súdu SR uvedený v rozsudku č. k. 5Sžf/118/2009 zo dňa 26. 10. 2010. Vzhľadom na uvedené sa preto súd nezaoberal argumentáciou žalovaného obsiahnutou v zrušovanom rozhodnutí, ako aj vo vyjadrení žalovaného vo vzťahu k uzneseniu Ústavného súdu SR ÚS 137/2010-28 zo dňa 24. 03. 2010.

Pretože žalovaný pri vydaní žalobou napadnutého rozhodnutia vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, súd podľa § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p. rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa ako nezákonné zrušil. V ďalšom konaní sú správne orgány viazané právnym názorom súdu (§ 250j ods. 6 O. s. p.) .

Toto rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov tri k nule (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z. z.) .

Úspešnému žalobcovi bola priznaná náhrada trov konania podľa § 250k ods. 1 O. s. p. v sume 380,18 eur. Táto suma pozostáva z týchto položiek:

1. odmena za 2 úkony právnej služby (prevzatie a príprava zastupovania vrátane prvej porady s klientom a podanie žaloby - odmena podľa § 11 ods. 3 vyhl. č. 655/2004 Z. z., 123,50 eur za jeden úkon, režijný paušál 2x7,41 eur, spolu 261,82 eur.

2. daň z pridanej hodnoty v sadzbe 20 % zo základu 261,82 eur - 52,36 eur.

3. náhrada hotových výdavkov - súdne poplatky 66,- eur za podanie žaloby.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach do 15 dní odo dňa doručenia rozsudku, pričom odvolanie musí byť písomné a v takom počte vyhotovení, aby jeden rovnopis zostal na súde a aby každý účastník dostal jeden rovnopis.

V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.

Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho posúdenia veci.