KSKE 7 S 136/2011 - iSpis

Späť Otvoriť na Salvii Stiahnuť

iSpis Judikatúra – KSKE 7 S 136/2011

KS v Košiciach, dátum 19.09.2012, sp.zn. KSKE 7 S 136/2011

Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/136/2011 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7011201005 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 09. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Judita Juráková ECLI: ECLI:SK:KSKE:2012:7011201005.1

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Judity Jurákovej, a členov senátu JUDr. Jozefa Kuruca a JUDr. Tamary Sklenárovej, v právnej veci žalobcu: Q. E. J., J..S..Z.., R. T. Č.. XX, zast. advokátkou JUDr. Martinou Gombosovou, Moldavská cesta 6, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Vazovova č.2, Bratislava, o preskúmanie rozhodnutí Daňového riaditeľstva SR č. I/221/14995-78257/2011/990325-r z 25.08.2011 a č. I/221/14995-78254/2011/990325-r z 25.08.2011, takto

r o z h o d o l :

Z r u š u j e podľa ust. § 250j ods.2 písm.a/ rozhodnutie Daňového riaditeľstva SR č.I.221/14995-78257/2011/990325-r zo dňa 25.8.2011, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Kráľovský Chlmec č.738/230/8305/10/Ric zo dňa 23.4.2010, ako aj rozhodnutie žalovaného I/221/14998/78254/2011/990325-r zo dňa 25.8.2011, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8303/10/Ric zo dňa 23.4.2010 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie.

Žalovaný je p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi do rúk advokátky JUDr. Martiny Gombosovej, Moldavská cesta č.6, Košice náhradu trov konania - trovy právneho zastúpenia v sume 982,68 Eur do 30 dní od právoplatnosti rozsudku.

o d ô v o d n e n i e :

Žalobami zo dňa 14.11.2011 osobne podanými na Krajskom súde v Košiciach sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/221/14995-78257/2011/990325-r zo dňa 25.08.2011, ktorým podľa § 48 ods.5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov bol potvrdený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8305/10/Ric zo dňa 23.04.2010 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2008 v sume 109.178,74 eur a rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č. I/221/14995-78254/2011/990325-r zo dňa 25.08.2011, ktorým podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. bol potvrdený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8303/10/Ric zo dňa 23.04.2010 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2008 v sume 92.719,74 eur.

Správny orgán prvého stupňa v odôvodnení prvého v poradí uvedeného rozhodnutia uviedol, že u žalobcu vykonal daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie apríl 2008, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 738/320/6045/2010/Vaš zo dňa 24.03.2010. Podľa preukázaných kontrolných zistení si žalobca v daňovom priznaní za apríl 2008 uplatnil odpočítanie dane z tovarov a služieb v sume 3.289.119,- Sk, a to z nákupu tovarov a služieb od dodávateľov Q. M. J., J..S..Z.., E. Q. Č.. XXX (drevené ploty) , C. J., J..S..Z.., R. T. Č.. X (tokajské víno samorodé suché sudové) , G., J..S..Z.., E. Q. Č.. XXX (jablká) a D., J..S..Z.., J. F. T. Č.. XXX (BIO jablčná šťava) . Správca dane neuznal právo žalobcu odpočítať daň za nákup uvedených tovarov z dôvodu, že žalobca nepreukázal reálne

uskutočnenie zdaniteľných obchodov a vznik daňovej povinnosti. Žiadne iné doklady k faktúram (napr. zmluvy, objednávky, doklady o preprave) nemá, pretože uzatváral len ústne zmluvy. Doklady o preprave neexistujú, pretože podľa vyjadrenia konateľa žalobcu do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 10.03.2010 nakúpený tovar bol skladovaný v jednom sklade - na jednom hospodárskom dvore v Strede nad Bodrogom (ide o skladovacie priestory platiteľa, jeho odberateľa aj dodávateľa, tovar - drevené ploty prekladal konateľ žalobcu H.. E. R. spolu s pracovníkmi spoločnosti D., J..S..Z.., a to nakladačom MANITOU patriacim spoločnosti F.-J. J., J..S..o., pričom sa táto služba nefakturovala. Nakúpený tovar - drevené ploty od spoločnosti R., J..S..Z.. boli vyrobené spoločnosťou T., J..S..Z.. pracovníkmi spoločnosti D., J..S..Z.., pričom týchto pracovníkov platila spoločnosť D., J..S..Z.. Spoločnosť T., J..S..Z.. nepredložila žiadne hmotné dôkazy o tom, že prijala zdaniteľné plnenia v rozsahu od dodávateľa služby spoločnosti JOMADO, s.r.o., správcovi dane nepreukázala, že fakturované práce boli skutočne vykonané spoločnosťou vyznačenou na daňovom doklade. Teda ak nebolo preukázané, že spoločnosť T., J..S..Z.. skutočne prijala služby od spoločnosti D., J..S..Z.., neboli predložené zoznamy zamestnaných pracovníkov, ktorí predmetné ploty vyrábali, nebola preukázaná ani tá skutočnosť, v akom období, kedy sa vykonávali práce pre T., J..S..Z..

Žalobca preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov a vznik daňovej povinnosti v rozsahu tak, ako sú uvedené v dokladoch predložených ku kontrole, pokiaľ ide o dodávku tokajského vína samorodého suchého sudového a BIO jablčnej šťavy. Zamestnanci správcu dane vykonali miestne zisťovanie v skladovacích priestoroch Veľaty, kde mali byť tieto tovary skladované. Miestnym zisťovaním bolo zistené, že skladovacie priestory nie sú označené obchodným menom spoločnosti, ktoré tam majú uskladnené víno a BIO jablčnú šťavu, v sklade sa nachádza množstvo cisterien rôznych veľkostí, ktoré nie sú označené obchodným menom spoločnosti, ktoré v jednotlivých cisternách uskladňujú víno, cisterny neobsahujú označenie druhu ani množstva uskladňovaného vína, ani BIO jablčnej šťavy.

Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým prvým v poradí uvedeným rozhodnutím potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Zosumarizoval skutkový stav zistený správcom dane, pričom sa stotožnil s právnym aj správnym hodnotením zisteného skutkového stavu zisteným správcom dane.

Žalovaný reagoval na odvolacie námietky žalobcu. K námietke žalobcu v súvislosti s nezákonným postupom správcu dane - vykonávanie kontroly zamestnancami správcu dane, ktorí nie sú organizačne začlenení u miestneho príslušného správcu dane - žalovaný uviedol, že daňová kontrola bola vykonaná v mene daňového úradu, ktorý je správcom dane miestne príslušným pre výkon tejto činnosti. Oznámenie o výkone daňovej kontroly z pridanej hodnoty aj za predmetné zdaňovacie obdobie vydal miestne a vecne príslušný správca dane - Daňový úrad Kráľovský Chlmec, všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod jeho hlavičkou. Všetky úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec, ktorý je podľa § 3 ods.1 zákona č. 511/1992 Zb. správcom dane miestne príslušným pre výkon daňovej kontroly. Z toho vyplýva, že daňová kontrola bola vykonaná zákonným spôsobom. Preto túto námietku žalobcu považoval za neopodstatnenú.

K námietke týkajúcej sa zásahov Daňového riaditeľstva SR do výkonu daňových kontrol vykonaných v obchodných spoločnostiach prepojených prostredníctvom osoby E. R., t.j. koordinácie týchto kontrol, žalovaný uviedol, že daňová kontrola nie je samostatné konanie, je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania, a nie je teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane. Ustanovenie § 15 ods.11 zákona č. 511/1992 Zb. stanovuje náležitosti protokolu, ale vnútorný predpis spracovania protokolu o daňovej kontrole nie je legislatívne upravený.

K námietke žalobcu, podľa ktorej správca dane súbežne s predmetnou daňovou kontrolou vykonával približne 300 daňových kontrol daňových subjektov prepojených prostredníctvom osoby E. R., v ktorých bol menovaný konateľom, čo je v rozpore s ustanovením § 2 ods.2 zákona č.511/1992 Zb. a predstavuje porušenie zásady proporcionality, žalovaný uviedol, že skutočnosť, že E. R. je spoločníkom a konateľom viacerých spoločností, v ktorých podľa zákona prebiehajú daňové kontroly, nie je dôvodom na tvrdenie, že správca dane úmyselne vytvoril stav, ktorý daňový subjekt maximálne

zaťažil, podstatne ho znevýhodnil oproti zamestnancom správcu dane a ktorého cieľom je, aby daňový subjekt nemohol plniť požiadavky zamestnancov správcu dane. Správca dane bol oprávnený vykonávať daňovú kontrolu na preverenie uplatňovania ustanovení zákona o DPH a toto oprávnenie správcu dane nemôže byť obmedzené ani skutočnosťou, že sú vykonávané daňové kontroly u iných samostatných daňových subjektov prepojených prostredníctvom osoby E.I. R.. Každý daňový subjekt pri výkone svojej podnikateľskej činnosti si musí byť vedomý možnosti výkonu daňových kontrol na jednotlivé druhy daní a je na jeho uvážení, ako personálne obsadí svoju spoločnosť, aby bola schopná plniť svoje povinnosti pri výkone daňových kontrol. To isté platí, aj pokiaľ je viacej daňových subjektov prepojených jednou osobou v postavení spoločníka alebo konateľa. Rovnako každý z týchto daňových subjektov musí zabezpečiť, aby mohol splniť svoje povinnosti voči správcovi dane pri daňovej kontrole. Pokiaľ daňové subjekty prepojené osobou spoločníka a konateľa takmer výlučne obchodujú medzi sebou, je oprávnením správcu dane pre správne určenie dane vykonať tiež miestne zisťovania a ústne pojednávania z dôvodu preverenia fakturovaných plnení spoločnosti, ktoré sú dodávateľmi alebo odberateľmi týchto plnení. V danom prípade znášanie rizika výkonu daňových kontrol zo strany správcu dane je na daňovom subjekte, keďže E. R. je konateľom, prípadne bol splnomocneným zástupcom v 64 spoločnostiach, z čoho vyplýva predpoklad výkonu viacerých daňových kontrol. Žalobca svoju dôkaznú povinnosť počas daňovej kontroly za predmetné zdaňovacie obdobie si nesplnil, ani nevyužil svoje práva, pričom zamestnanci správcu dane mu počas výkonu kontroly vytvorili dostatočný časový priestor, o čom svedčia aj výzvy na predloženie a zapožičanie dokladov, na ktoré žalobca nereagoval.

K námietke žalobcu týkajúcej sa uskutočnených zdaniteľných obchodov (dane na výstupe) a nesprávnej aplikácie ustanovenia § 71 ods.6 zákona o DPH s poukazom na článok 203 Smernice Rady 2006/112/ ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a rozhodnutie ESDC-454/98 žalovaný uviedol, že článok 203 citovanej smernice stanovuje, že daň z pridanej hodnoty platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Tento článok je premietnutý aj do zákona o DPH, a to do ustanovenia § 71 ods.6, podľa ktorého, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane, ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sumu dane. Napriek skutočnosti, že správca dane dospel k záveru, že zdaniteľné obchody týkajúce sa predaja predmetných komodít neboli reálne uskutočnené, žalobca v kontrolovanom období vystavil faktúry pre odberateľov, predmetom ktorých bol predaj uvedených komodít, a preto v zmysle ustanovenia § 71 ods.6 zákona o DPH bol povinný daň z pridanej hodnoty uvedenú na predmetných faktúrach odviesť do štátneho rozpočtu SR. Žalobca s poukázaním na rozhodnutie ESD C-454/98 (Schmeik a Strobbel) tvrdil, že ak podľa správcu dane išlo o fiktívne dodávky, potom vzhľadom k tomu, že riziko straty na daňových príjmoch bolo eliminované tým, že z faktúr, ktoré boli použité, vystavovatelia faktúr vysporiadali sumu dane na uvedených faktúrach, je v rozpore s princípom neutrality zákona o DPH a judikatúrou ESD aplikovať na fiktívne dodávky ustanovenie § 71 ods.6 zákona o DPH. V tejto námietke žalovaný uviedol, že ustanovenie § 71 ods.6 zákona o DPH súlade s platnou smernicou č. 112 pojednáva o faktúre alebo o inom doklade o predaji, nevynímajúc faktúry, ktorých predmet fakturácie neodráža skutočnosť. V danom prípade nie je možné považovať za elimináciu riziká strát na daňových príjmoch skutočnosť, na ktorú poukazuje žalobca, t.j. na skutočnosť, že vystavovatelia faktúr, z ktorých si žalobca uplatní odpočítanie dane, vysporiadali sumu dane uvedenú na týchto faktúrach. V danom prípade ak žalobca vyhotovil predmetné dodávateľské faktúry, na ktorých uviedol daň z pridanej hodnoty, pričom faktúra bola len formálna a k dodaniu deklarovaniu tovaru nedošlo, mal právo postupovať podľa § 77 ods.7 zákona o DPH a urobiť nápravu podaním dodatočného daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie.

Žalobca v odvolaní namietal, že závery správcu dane o reálnom neuskutočnení zdaniteľných obchodov, o fiktívnosti dodávok tovaru v dôsledku toho, že E. R., konateľ žalobcu v čase deklarovaných dodávok bol aj konateľom dodávateľských a odberateľských spoločností a deklaroval predaj tovaru len medzi spoločnosťami, v ktorých je sám konateľom, prípadne fyzickou osobou alebo osobami jemu blízkymi, ide len o domnienky a úsudky správcu dane, ktoré neboli hodnoverne potvrdené. K tejto námietke žalovaný uviedol, že z predložených faktúr a pokladničných dokladov vyjadrení z ústnych pojednávaní, vykonaných miestnych zisťovaní ako aj na základe vlastných poznatkov správcu dane v súvislosti s daňovými kontrolami daňových subjektov, kde E. R. je konateľom, správca dane zistil skutočnosti, ktoré spochybňujú reálne dodanie tovaru deklarované predmetnými faktúrami. Správca dane zistil, že deklarované zdaniteľné obchody sa uskutočňovali výhradne medzi spoločnosťami, ktoré boli personálne prepojené osobou konateľa, ktorý potvrdzoval všetky dodávky tovaru za odberateľov aj dodávateľov, realizoval platby v hotovosti za dodávateľa i odberateľa. Žalobca nemá žiadny hmotný

investičný majetok, ani dopravné prostriedky, či už vlastné alebo prenajaté, nemá žiadnych vlastných zamestnancov, v účtovníctve žalobcu nie sú zaevidované žiadne režijné náklady za dodávky elektrickej energie, vodné, stočné, spotrebu ostatných neskladovateľných dodávok.

Žalovaný reagoval na odvolaciu námietku, podľa ktorej nepredloženie dokladov na základe výziev správcu dane ešte nezbavuje správcu dane povinnosti zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Žalovaný poukázal na dôkaznú povinnosť žalobcu v zmysle § 29 ods.8 zákona č. 511/1992 Zb. Uskutočnenie zdaniteľných obchodov, či oprávnenosť nároku na odpočítanie, musí preukázať kontrolovaný daňový subjekt, pričom z jeho strany nestačí len všeobecné tvrdenie, ale musí ísť o objektivizované preukázanie. To znamená, ak kontrolovaný daňový subjekt pri výkone daňovej kontroly poskytne zamestnancov správcu dane do zápisnice tvrdenia o tom, že vykonáva podnikateľskú činnosť a obchoduje s tovarmi, že predmetné tovary uskladňuje v skladovacích priestoroch, tovar nakupuje u dodávateľov (sám od seba) , tovar predáva odberateľom (sám sebe) je z hľadiska daňovej kontroly a zákonných ustanovení povinný svoje tvrdenia nielen vysvetliť, odôvodniť, ale aj predložiť dôkazné prostriedky k týmto tvrdeniam. E. R. nielenže to nedokázal vysvetliť, ale ani nepredložil žiadne dôkazy k svojim tvrdeniam.

Žalobca tvrdil, že E. R. viackrát ozrejmil ako sa realizujú obchody v spoločnostiach prepojených prostredníctvom jeho osoby, že práce sa zabezpečovali prostredníctvom zamestnancov spoločnosti D., J..S..Z.. Pre neuznanie odpočítania z faktúr za dodávku tokajského vína samorodého suchého sudového a za dodávku BIO jablčnej šťavy podľa žalobcu nepostačuje zistenie správcu dane, že skladovacie priestory nie sú označené obchodným menom spoločnosti, ktoré tam majú uskladnené víno, jednotlivé sudy nie sú označené obchodným menom spoločnosti, neobsahujú označenie druhu ani množstva uskladneného vína a BIO jablčnej šťavy. Tiež tvrdil, že skutočnosť, že prevažná väčšina spoločnosti E. R. nemala zamestnancov, majetok, dopravné prostriedky, skladovacie a prevádzkové priestory, nie sú dôvodom k prijatiu záveru, že nebol vytvorený predpoklad ekonomickej činnosti spoločnosti. K týmto tvrdeniam žalovaný uviedol, že zistenia správcu dane (neexistencia zamestnancov, majetku, dopravných prostriedkov, skladovacie a prevádzkové priestory, úhrady vykonávané v hotovosti sám sebe, fakturácia sám sebe, tovar neopúšťa sklad, mení len majiteľa, v účtovníctve nie sú zaevidované režijné náklady) spochybňujú reálne uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov a teda reálne uskutočňovanie ekonomickej činnosti. Žalobcom deklarované zdaniteľné obchody sa uskutočňovali v reťazci spoločnosti personálne vzájomne prepojených na osobu E. R. v postavení konateľa a spoločníka spoločnosti, ktorý riadi tieto spoločnosti, vykonáva v týchto spoločnostiach aj všetky činnosti súvisiace s obchodno-ekonomickými a organizačno-výrobnými aktivitami týchto spoločností. Tieto skutočnosti spochybňujú reálne uskutočnenie žalobcom deklarovaných obchodov a vedú k záveru, že v tomto prípade išlo o reťazec viacerých spoločností deklarujúcich umelo vytvorené zdaniteľné obchody s cieľom odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu, a to formou nadmerných odpočtov, teda hlavným cieľom deklarovaných obchodných aktivít bolo získať daňovú výhodu. E. R. bol podľa jeho vlastného vyjadrenia v celom reťazci svojich obchodných spoločností nezastupiteľný, ku všetkým preverovaným skutočnostiam mohol iba on podať vyjadrenia a predkladať dôkazné prostriedky ku kontrole.

Dodatočným platobným výmerom Daňového úradu Kráľovský Chlmec č. 738/230/8303/10/Ric zo dňa 23.04.2010 bol žalobcovi predpísaný rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2008 v sume 92.719,44 eur. V odôvodnení rozhodnutia správny orgán prvého stupňa uviedol, že žalobca si v daňovom priznaní za uvedené zdaňovacie obdobie uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v sume 2.792.266,- Sk.

Žalobca napadol dodatočný platobný výmer z rovnakých odvolacích dôvodov, ako dodatočný platobný výmer o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2008.

Daňové riaditeľstvo SR rozhodnutím zo dňa 25.08.2011 č. I/221/14995-78254/2011/990325-r potvrdilo dodatočný platobný výmer Daňového úradu Kráľovský Chlmec o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2008 z totožných skutkových a právnych dôvodov, ako tomu bolo v jeho rozhodnutí týkajúcom sa zdaňovacieho obdobia júl 2008.

Žalobca žalobami zo dňa 14.11.2011 napadol obidve rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR z identických právnych dôvodov. Namietal, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože nezodpovedá ustanoveniu § 30 ods.1, 3 a § 48 ods.6 zákona č.511/1992 Zb. Rozhodnutie žalovaného obsahuje len opis obsahu pôvodného rozhodnutia správcu dane, odkazy na zákonné ustanovenia a konštatovanie, že správca dane postupoval v danom prípade v súlade so zákonom, pričom žalovaný bez výhrad prijal úvahy správcu dane bez toho, aby sa ako odvolací orgán riadne vyporiadal so všetkými námietkami žalobcu. Ďalej uviedol, že v spoločnostiach personálne prepojených osobou spoločníka, resp. bývalého konateľa E. R., E. R. konal výlučne v rámci svojich zákonných oprávnení tým, že platby uskutočňoval v hotovosti, ústne uzatváral zmluvy, zamestnancov, dopravné prostriedky a prevádzkové priestory sústreďoval do jednej spoločnosti v záujme rýchlejšieho, pružnejšieho a jednoduchšieho napĺňania podnikateľského plánu, pričom povinnosť fakturovať dopravu a poskytnuté služby medzi jednotlivými spoločnosťami mu nevyplývala z nijakého právneho predpisu. Žalobca si je vedomý skutočnosti, že pri takom veľkom rozsahu podnikateľskej činnosti, ktorá bola vykonávaná spoločnosťami personálne prepojenými H.. E.Š. R. nie je vylúčená možnosť vzniku drobných nedostatkov ako je absencia niektorých dokladov (napr. druhotné účtovné doklady) , alebo neuskutočnenie niektorých úkonov (napr. označenie prevádzkarne obchodným menom) . Tieto pochybenia však nemôžu viesť k záveru správcu dane, že predmetné zdaniteľné obchody neboli uskutočnené. Za uvedené nedostatky mohol byť žalobca postihnutý podľa zákona o živnostenskom podnikaní, to však nevyvracia nároky žalobcu na odpočítanie dane z predmetného tovaru.

Žalobca rovnako v odvolaní vytýkal žalovanému porušenie zásady dvojinštančnosti konania v súvislosti s tým, že vzhľadom na veľký počet daňových kontrol u daňových subjektov prepojených osobou H.. E. R. riaditeľ Daňového úradu Kráľovský Chlmec nebol objektívne schopný rozhodovať o začatí týchto daňových kontrol, ale len formálne podpisoval oznámenia alebo upovedomenia o ich začatí. Preto vzniká podozrenie, že začatie, formu, spôsob a priebeh vykonania daňových kontrol v týchto spoločnostiach plánovalo, riadilo a zabezpečovalo Daňové riaditeľstvo SR. Žalobca ďalej žalovanému vytýkal, že Daňové riaditeľstvo SR nebolo oprávnené riadiť a unifikovať kontroly vykonávané Daňovým úradom Kráľovský Chlmec, ako tomu bolo v prípade daňových kontrol v obchodných spoločnostiach prepojených osobou H.. E. R. .

Žalobca ďalej namietal, že správca dane v dodatočnom platobnom výmere vyhodnotil plnenia voči odberateľom žalobcu z rovnakých dôvodov ako prijaté obchody tak, že neboli reálne uskutočnené a boli vyhotovené faktúry za tovar fiktívnej hodnoty a fiktívneho množstva, pričom s poukazom na ustanovenie § 71 ods.6 zákona č. 222/2004 Z.z. ponechal daň na výstupe. Ak aj správca dane považoval dodávky za fiktívne, potom sa mal žalovaný v rozhodnutí o odvolaní vyporiadať s námietkou žalobcu, že v rozsudku ESD C-454/98 vyplýva, že fiktívne dodávky nie je možné považovať za dodávky podliehajúce dani a z uvedeného dôvodu na fiktívne dodávky nie je možné aplikovať ustanovenie § 71 ods.6 zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane a žalovaný teda v týchto prípadoch postupovali tak, že na jednej strane pre účely dane z pridanej hodnoty tvrdili, že zdaniteľné obchody neboli reálne vykonané, ale na druhej strane pre účely dane z príjmov išlo podľa ich posúdenia o reálny predaj tovaru a výnosy z tohto predaja majetku.

Žalobca ďalej namietal porušenie zásady proporcionality v súvislosti paralelným výkonom daňových kontrol obchodných spoločností personálne prepojených H.. E. R.. Zákonnou povinnosťou daňových orgánov v tomto prípade bolo poskytnúť žalobcovi reálnu možnosť uplatniť svoje práva a splniť svoju dôkaznú povinnosť. Postupom daňových orgánov sa však vytvoril stav, ktorým sa žalobca neprimerane zaťažil a dostal sa do podstatne nevýhodnejšej polohy oproti daňovým orgánom. Súčasťou zámeru zaťažiť žalobcu a spoločnosti personálne prepojené p. E. R. boli aj stovky výziev, miestnych zisťovaní a ústnych pojednávaní, kde daňového orgány vyžadovali účasť p. E. R. ako osoby nezastupiteľnej a od H.. E. R. vyžadovali tisícky odpovedí bez reálnej výpovednej hodnoty. Do situácie ukracujúcej práva žalobcu sa žalobca nedostal sám tým, že jeho spoločník a bývalý konateľ E. R. založil viac obchodných spoločností, ale táto protiprávna situácia bola zavinená postupom správcu dane a žalovaného, čo je v rozpore s § 2 ods.2 zákona č. 511/1992 Zb. a s článkom 2 ods.2 Ústavy SR.

Žalobca taktiež namietal, že daňovú kontrolu uňho za predmetné zdaňovacie obdobie vykonávali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci Daňového úradu Kráľovský Chlmec - správca dane. Túto námietku uplatnil aj v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru, pričom poukázal na nález Ústavného súdu SR č. II.ÚS 118/08-61 zo dňa 10.12.2009, v zmysle ktorého miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov, t.j. totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je daná aj totožnosťou jeho zamestnancov. Zamestnanci miestne príslušného správcu dane neboli z daňového konania vylúčení, preto nebol dôvod, aby bola predmetná kontrola vykonávaná zamestnancami správcu dane, ktorí neboli organizačne začlenení do Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Týmto postupom správcu dane došlo k porušeniu ustanovenia § 3 a § 24 zákona č. 511/1992 Zb., v dôsledku čoho je tento postup protizákonný. Žalovaný sa s týmito námietkami dostatočne nevyporiadal, iba konštatoval, že úkony boli vykonávané pod hlavičkou a v mene miestne príslušného správcu dane. Podľa žalobcu jediným spôsobom podľa platnej právnej úpravy. ako mohol správca dane dosiahnuť legitímne vykonanie kontroly zamestnancami organizačne pričlenenými k miestne nepríslušnému správcovi dane, bolo delegovanie miestnej príslušnosti v zmysle § 4 zákona č. 511/1992 Zb., či už z dôvodu vylúčenia všetkých zamestnancov miestne príslušného správcu dane alebo z dôvodu hospodárnosti (resp. z dôvodu, že miestne príslušný správca dane nedisponoval dostatočným personálnym obsadením) , a to ešte pred začatím daňovej kontroly. Pre takýto postup sa však vyžaduje vydanie rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR a jeho riadne doručenie daňovému subjektu. Právnu argumentáciu citovaného nálezu Ústavného súdu SR si osvojil aj Krajský súd v Košiciach napr. v rozsudkoch č.k. 6S/15346/2010-25 zo dňa 09.09.2010 alebo 6S/19701/2010-28 zo dňa 28.10.2010. Podľa žalobcu, ak daňová kontrola bola vykonávaná v rozpore s § 3 ods.1 zákona č.511/1992 Zb., teda v rozpore s ustanovením o miestnej príslušnosti, sú všetky právne akty vydané v rozpore s týmto ustanovením a všetky úkony vykonané miestne nepríslušným daňovým úradom nezákonné. Protokol o daňovej kontrole z takto realizovanej daňovej kontroly nemôže zakladať povinnosti pre kontrolovaný subjekt a nemôže byť právnym aktom, ak je založený na protiprávnom postupe.

Žalobca sa napokon dožadoval, aby krajský súd podľa § 250c ods.1 O.s.p. odložil vykonateľnosť obidvoch žalobou napadnutých rozhodnutí Daňového riaditeľstva SR z dôvodu, že úhradou predpísaných rozdielov na dani z pridanej hodnoty hrozí žalobcovi vážna ujma, až jeho ekonomická likvidácia. Ani následný úspech v spore by pre žalobcu nemusel znamenať nápravu tohto stavu, pretože by sa v dôsledku odčerpania jeho finančných prostriedkov dostal do predĺženia a nebol by schopný vykonávať podnikateľskú činnosť a plniť si iné záväzky.

Žalovaný v písomných vyjadreniach zo dňa 14.6.2012 navrhol žaloby proti napadnutým rozhodnutiam Daňového riaditeľstva SR zamietnuť z dôvodov uvedených v napadnutých rozhodnutiach. Uviedol, že jeho rozhodnutia zodpovedajú zákonným požiadavkám podľa § 30 ods.1, 3 a § 48 ods.6 zákona č. 511/1992 Zb. Odôvodnenie obsahovalo zistený skutkový stav z daňovej kontroly, všetky úkony, ktoré správca dane vykonal, uviedol úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa vo veci rozhodovalo a vysporiadal sa s námietkami odvolania. Žalovaný neakceptoval žalobnú námietku žalobcu, v zmysle ktorej neuznanie odpočítania dane zo sporných dodávateľských faktúr bolo zdôvodnené iba totožnosťou osoby H.. E. R. ako spoločníka, resp. konateľa v spoločnostiach, medzi ktorými došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia. Podľa žalovaného dôvodom neuznania odpočítania dane bola skutočnosť, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázateľnosti reálneho uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných obchodov, čím nepreukázal, že dodávatelia fakturované obchody skutočne zrealizovali. Žalovaný konštatoval, že E. R. je konateľom a spoločníkom niekoľko desiatok obchodných spoločností, ktoré uskutočňujú medzi sebou ako platiteľa dane z pridanej hodnoty zdaniteľné obchody. Konateľ žalobcu E. R. konal aj za ďalšie obchodné spoločnosti a ako konateľ vykonával v týchto spoločnostiach všetky činnosti súvisiace s obchodno- ekonomickými a organizačno-výrobnými aktivitami týchto spoločností, t.j. potvrdzoval dodávky tovaru za dodávateľov aj odberateľov, určoval formy dodávok, realizoval hotovostné platby za dodávateľov aj odberateľov, nákupné aj predajné ceny stanovoval sám, pričom predajné ceny sú oproti cenám nákupným vysoko podhodnotené, čím sa žalobca vedome dostaval do straty, ceny zmluvného prenájmu boli stanovené na 1 Sk/rok a ceny manipulačných prác na 1 euro/rok. Bolo povinnosťou E. R. ako konateľa žalobcu vysvetliť samotnú existenciu a pohyb jednotlivých druhov tovaru fakturovaných od dodávateľov a predložiť dôkazné prostriedky k týmto tvrdeniam. Túto povinnosť si žalobca nesplnil. Žalovaný nespochybňuje skutočnosť, že ustanovenia Obchodného zákonníka umožňujú

E. R. založiť viacero spoločností. Podľa jeho vyjadrenia bol v celom reťazci svojich obchodných spoločností nezastupiteľný, ku všetkým preverovaným skutočnostiam mohol iba on podať vysvetlenia a predkladať dôkazné prostriedky ku kontrole. Takého konanie žalobcu preukazuje, že v reťazci vzájomne prepojených spoločností, v ktorých bol E. R. v tom čase konateľom a spoločníkom a fyzickou osobu, nebol vytvorený predpoklad ekonomickej činnosti v rozsahu ako to deklaroval žalobca v daňovom priznaní a dokladoch predložených ku kontrole. Deklarované zdaniteľné obchody a javia ako účelové a neboli vytvorené za ekonomickým účelom. Hlavným cieľom deklarovaných zdaniteľných obchodov sa javí v reťazci viacerých spoločností deklarovať umele vytvorené zdaniteľné obchody s cieľom odčerpať finančné prostriedky zo štátneho rozpočtu, a to formou nadmerných odpočtov, teda cieľom deklarovaných obchodných aktivít bolo získať daňovú výhodu.

K námietke porušenia zásady dvojstupňovosti konania žalovaný uviedol, že daň bola vyrubená miestne príslušným správcom dane Daňovým úradom Kráľovský Chlmec, pričom o odvolaní rozhodovalo Daňové riaditeľstvo SR súlade s ustanovením § 48 ods.1 zákona č. 511/1992 Zb.

K námietke týkajúcej sa zásahov Daňového riaditeľstva SR do výkonu daňových kontrol obchodných spoločností prepojených prostredníctvom osoby E.Š. R., t.j. koordinácie týchto kontrol žalovaný uviedol, že ustanovenie § 15 ods.11 zákona č. 511/1992 Zb. stanovuje náležitosti protokolu o kontrole, ale vnútorný predpis spracovania protokolu o daňovej kontrole nie je legislatívne upravený. Vo vyrubovacom, konaní je protokol podkladom pre vyrubenie dane. Podľa § 3 ods.5 zákona č. 150/2001 Z.z. daňové riaditeľstvo zodpovedalo za jednotné uplatňovanie osobitných predpisov daňovými orgánmi, ktorými sú daňové riaditeľstvo a daňové úrady. Preto postup Daňového riaditeľstva SR nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi.

Žalovaný neakceptoval ani námietku žalobcu, podľa ktorej žalobca nebol povinný odviesť daň z pridanej hodnota so žalobcom uskutočnených zdaniteľných obchodov, ak ich žalovaný považoval za fiktívne. Uviedol, že napriek skutočnosti, že správca dane dospel k záveru, že zdaniteľné obchody týkajúce sa deklarovaného predaja jednotlivých komodít neboli reálne uskutočnené, žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období vyhotovil odberateľské faktúry pre odberateľov, preto bol povinný v zmysle § 71 ods.6 zákona o dani z pridanej hodnoty daň uvedenú na predmetných odberateľských faktúrach odviesť do štátneho rozpočtu SR. Ak však žalobca vyhotovil faktúry len formálne, a k dodaniu deklarovaného tovaru nedošlo, mal právo postupovať podľa § 75 ods.7 zákona o DPH a urobiť nápravu podaním dodatočného daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie.

Žalovaný neakceptoval žalobnú námietku, v zmysle ktorej súbežne vykonávaním daňových kontrol daňových subjektov prepojených osobou E. R. došlo k porušeniu zásady proporcionality. Daňová kontrola u žalobcu za predmetné zdaňovacie obdobia trvala od 15.04.2009 do 15.04.2010, t.j. 12 mesiacov, teda trvala dobu nevyhnutne potrebnú per zistenie všetkých skutočností pre správne určenie dane. Žalobcovi počas daňovej kontroly bol daný dostatočný priestor na predkladanie dôkazov a vyjadrení, čo tento, ako je vyššie uvedené, sám ani po výzvach správcu dane dostatočne nevyužil. Skutočnosť, že E. R. je spoločníkom a konateľom viacerých spoločností, v ktorých podľa odvolávajúceho sa prebiehajú daňové kontroly, sama o sebe nie je dôvodom na tvrdenie, že správca dane vytvoril stav, ktorý žalobcu neprimerane zaťažil, podstatne ho znevýhodnil oproti daňovým orgánom. Oprávnenie správcu dane vykonať daňovú kontrolu v dôsledku uplatnenia nadmerného odpočtu za príslušné zdaňovacie obdobia nemôže byť obmedzené ani skutočnosťou, že sú vykonávané daňové kontroly u iných samostatných daňových subjektov prepojených prostredníctvom osoby E. R.. Žalovaný zotrval na zdôvodnení potreby súbežného výkonu kontroly viacerých spoločností E. R. ako jedného zo spôsobov čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu tak, ako to uviedol v napadnutom rozhodnutí. V danom prípade nevykonanie kontrol (aj viacerých súbežných) v týchto spoločnostiach z dôvodov uvádzaných žalobcom, aby viedlo k neoprávnenému zvýhodneniu týchto daňových subjektov oproti ostatným daňovým subjektom, aj s ohľadom na počet týchto spoločností a plynutie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly.

Žalovaný napokon neakceptoval ani žalobnú námietku v zmysle ktorej daňová kontrola za príslušné zdaňovacie obdobie bola vykonaná nezákonným spôsobom, pretože ju realizovali zamestnanci, ktorí

neboli organizačne začlenení ako zamestnanci Daňového úradu Kráľovský Chlmec - príslušného správcu dane. Uviedol, že daňová kontrola u žalobcu bola začatá dňa 15.04.2009 a ukončená dňa 15.04.2010, pričom všetky úkony počas daňovej kontroly boli vykonávané pod hlavičkou Daňového úradu Kráľovský Chlmec, t.j. úkony týkajúce sa začatia, priebehu a ukončenia daňovej kontroly boli vykonávané v mene miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Dňom 30.12.2010 nadobudol účinnosť zákon č. 494/2010 Z.z., ktorý v článku II: bod 2 nahradil prvú vetu ustanovenia § 15 ods.1 textom: Daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane, alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm.j/ 1. alebo 2. bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane . Podľa prechodného ustanovenia k úpravám účinným k 30.12.2010 sa ustanovenie § 15 ods.1 prvej vety uplatní aj na daňovú kontrolu neukončenú do 30.12.2010. Podľa pozmeňujúceho návrhu sa prechodné ustanovenie k § 15 ods.1 vypustilo z dôvodu, že ide len o upresnenie existujúcej úpravy výkonu daňovej kontroly. Úmyslom zákonodarcu preto bolo, aby sa novelizované ustanovenie aplikovalo aj na už prebiehajúce neukončené daňové kontroly do dátumu nadobudnutia účinnosti zákonného ustanovenia. Žalovaný uviedol, že tieto právne závery vyplývajú z rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/154/2011, 6S/121/2011. Preto podľa žalovaného daňová kontrola u žalobcu bola vykonávaná v súlade so zákonom, pretože novelizáciou ustanovenia § 15 ods.1 citovaného zákona účinného od 30.12.2010 zákonodarca len upresňuje existujúcu úpravu výkonu daňovej kontroly.

Žalovaný vo vyjadrení ešte dodal, že skutočnosti zistené daňovou kontrolou ho vedú k záveru, že v danom prípade išlo o reťazec obchodných spoločností deklarujúcich umelo vytvorené zdaniteľné obchody s cieľom odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu, a to formou nadmerných odpočtov, teda hlavným cieľom deklarovaných obchodných aktivít bolo získať daňovú výhodu. Deklarované zdaniteľné obchody neboli vytvorené za ekonomickým účelom. Tieto závery vyplývajú aj z rozsudkov Súdneho dvora ES: vec C-255/02 - prípad Halifax, rozsudok č. C-110/99 - prípad Emsland- Stärke ako aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR č. Afs 61/2008 z 27.11.2008, v zmysle ktorých za dodanie tovaru v zmysle zákona o DPH nemožno považovať umelo vytvorené transakcie, ktoré fakticky dodanie tovaru len predstierajú a z takto vykázaných transakcií nie je možné ani úspešne uplatniť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Právo nárokované platiteľom dane by malo byť odopreté, pokiaľ relevantná hospodárska činnosť nemá žiadne objektívne vysvetlenie než práve získanie nároku na odpočet dane. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, absentujú akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, nemožno považovať inak len za neužitie objektívneho daňového práva.

Súd v konaní podľa § 247 a nasl. O.s.p. po preskúmaní žalobou napadnutých rozhodnutí Daňového riaditeľstva SR a administratívnych spisov žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa jednomyseľne dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Spojil na spoločné konanie obidve žaloby podľa § 112 ods.1 O.s.p..

Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u právnickej osoby jej sídlom, inak miestom skutočného vedenia a u fyzickej osoby jej trvalým pobytom, inak miestom, kde sa obvykle zdržuje.

Na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane môže orgán najbližšie nadriadený správcovi dane delegovať miestnu príslušnosť na správcu dane vo svojom územnom obvode, ak považuje návrh za opodstatnený (§ 4 ods. 1 cit.zákona) .

Podľa § 15 ods. 1 prvá veta zák. č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 29.12.2010 daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje.

Podľa § 15 ods. 1 prvá veta zák. č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 30.12.2010 daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde do účely kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane.

Dôvodnosť žaloby krajský súd konštatuje, pokiaľ ide o žalobný dôvod, v zmysle ktorého nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa vyplýva zo skutočnosti, že daňová kontrola u žalobcu za zdaňovacie obdobie september 2008 bola realizovaná v rozpore so zákonom, pretože ju uskutočnili zamestnanci daňovej správy, ktorí neboli organizačne začlenení ako zamestnanci miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na nález Ústavného súdu SR č.k. II.ÚS 118/08-61 zo dňa 10.12.2009.

Ústavný súd SR v citovanom náleze konštatoval porušenie práva daňového subjektu na inú právnu ochranu, na inom orgáne Slovenskej republiky v súvislosti so zmenou miestnej príslušnosti konajúceho správcu dane:

Podľa názoru Ústavného súdu súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní sa práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa článku 46 ods. 1 Ústavy je i právo účastníka daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to definované v ustanovení § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Ak preto má dôjsť k zmene miestnej príslušnosti, musí sa tak stať iba z dôvodov uvedených v zákone a iba postupom uvedeným v zákone. Jedným z dôvodov zmeny miestnej príslušnosti je aj prípad, keď sú všetci zamestnanci správcu dane vylúčení.

Správca dane koná prostredníctvom svojich zamestnancov. Z tohto pohľadu nie je podstatné, že zamestnávateľom zamestnancov správcu dane nie je samotný správca dane, ale Daňové riaditeľstvo. V konečnom dôsledku to znamená, že miestne príslušný správca dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho zamestnancov. Riaditeľ daňového úradu nepovažoval za možné vykonať daňovú kontrolu u sťažovateľa prostredníctvom svojich zamestnancov, vzhľadom na skutočnosť, že sťažovateľ spochybnil ich nezaujatosť. Napriek tomu však nepostupoval tak, že by boli títo zamestnanci vylúčení z daňového konania postupom podľa § 24 ods. 5 zákona o správe daní, ale bez takého rozhodnutia poveril so súhlasom daňového riaditeľstva vykonaním daňovej kontroly zamestnancov iného daňového úradu. Vo všeobecnosti možno konštatovať, že ak účastník konania vedeného podľa zákona o správe daní spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánov verejnej správy, nemá orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný. To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle § 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej správy.

Možno dospieť k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona o správe daní týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce i naďalej konal miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania vylúčení. Toto pochybenie nenapravili ani všeobecné súdy v rámci správneho súdnictva. Takýto postup je v priamom rozpore s ustanovením § 3 a § 24 zákona o správe daní a treba ho považovať za arbitrárny. Znamená vo svojich dôsledkoch porušenie základného práva sťažovateľa na inú právnu ochranu, na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa článku 46 ods. 1 a 2 Ústavy (bod I. výroku nálezu) .

Uvedené právne závery nálezu Ústavného súdu SR sú plne akceptované aj rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudok č.k.8Sžf/7/2009 zo dňa 1.7.2010, 6Sžf/19/2010 zo dňa 16.6.2010, 5Sžf/118/2009 z 26.10.2010 a iné) .

Ústavný súd SR v citovanom náleze vyslovil právny názor, že k porušeniu práva daňového subjektu na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky v zmysle článku 46 ods. 1, 2 Ústavy SR môže dôjsť aj v procese daňovej kontroly v prípade, ak daňovú kontrolu realizuje iný ako miestne príslušný správca dane. Ústavný súd pritom za porušenie miestnej príslušnosti správcu dane považoval situáciu, ak sa v mene miestne príslušného správcu dane zúčastnili výkonu daňovej kontroly zamestnanci daňovej správy pôsobiaci na inom daňovom úrade bez toho, aby došlo k zmene miestnej príslušnosti z dôvodov uvedených v zákona a iba postupom uvedeným v zákone.

K zmene miestnej príslušnosti správcu dane založenej podľa kritérií uvedených v § 3 zákona č. 511/1992 Zb. môže dôjsť dvoma základnými spôsobmi, a to buď delegovaním podľa § 4, resp. atrahovaním podľa § 30a ods. 5 citovaného zákona. Pri delegovaní miestnej príslušnosti dochádza k jej zmene formou rozhodnutia orgánu najbližšie nadriadenému správcovi dane vo vzťahu k celej správe daní (na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane, pričom musí byť splnená podmienka opodstatnenosti takéhoto návrhu) . Atrahovanie miestnej príslušnosti v zmysle § 30a ods. 5 citovaného zákona sa týka len rozhodovania v daňovom konaní a prakticky znamená stiahnutie príslušnosti, v rámci ktorej orgán najbližšie nadriadený správcovi dane stiahne na seba za splnenia určitých v zákone stanovených podmienok príslušnosť na správu dane nižšieho stupňa. Ide o jednu z foriem opatrení proti nečinnosti správcu dane.

V zmysle právnych záverov Ústavného súdu SR bola predmetná daňová kontrola vykonávaná zamestnancami iného, než miestne príslušného správcu dane, realizovaná v rozpore s ustanovením § 3 a § 24 zákona o správe daní, čo vo svojich dôsledkoch znamená porušenie základného práva žalobcu na inú právnu ochranu, na inom orgáne Slovenskej republiky v zmysle článku 46 ods. 1, 2 Ústavy SR.

Zákon č. 511/1992 Zb. a ani iný právny predpis neobsahuje legálnu definíciu pojmu daňová kontrola . Ustanovenie § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom v čase vydania žalobou napadnutého rozhodnutia definuje tento pojem iba jeho účelom - daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Ide o jeden z procesných nástrojov, ktorým si správca dane preveruje rôzne skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie dane. V rámci daňovej kontroly sa koncentruje dokazovanie vykonávané správcom dane, ktorý vedie daňové konanie, a to dôkaznými prostriedkami uvedenými v § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., pričom výsledky realizovaného dokazovania vo forme kontrolných zistení sú nedeliteľnou súčasťou protokolu o daňovej kontrole (§ 15 ods. 11 písm. h) citovaného zákona) . Ak pri výkone daňovej kontroly nie je rešpektované ustanovenie § 3 zákona č. 511/1992 Zb. upravujúce miestnu príslušnosť správcu dane, dochádza tým k porušeniu práva daňového subjektu na inú právnu ochranu, na inom orgáne Slovenskej republiky v zmysle článku 46 ods. 1, 2 Ústavy Slovenskej republiky. V dôsledku toho kontrolné zistenia, ku ktorým správca dane dospel uvedeným protiprávnym postupom, nemôžu byť podkladom pred vydanie dodatočného platobného výmeru v zmysle § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb.

Legálnosť predmetnej daňovej kontroly začatej 15.04.2009 a ukončenej dňa 15.04.2010 nemôže vyplývať z legislatívnej zmeny realizovanej zákonom č. 494/2010 Z.z. s účinnosťou od 30.12.2010, v zmysle ktorej daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j) prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane.

Zákon č. 494/2010 Z. z. bol podaný ako vládny návrh zákona a jeho súčasťou bolo aj prechodné ustanovenie k úpravám účinným od 31. 12. 2010, podľa ktorého ustanovenie § 15 ods. 1 prvej vety sa uplatní aj na daňovú kontrolu neukončenú do 30.12.2010 (parlamentná tlač č. 100, V. volebné obdobie Národnej rady SR) . V legislatívnom procese bol skupinou poslancov podaný pozmeňujúci návrh, v zmysle ktorého sa prechodné ustanovenie k § 15 ods. 1 vypúšťa z návrhu zákona, z dôvodu, že nie je

potrebné, pretože ide len o spresnenie existujúcej legislatívnej úpravy výkonu daňovej kontroly. Návrh zákona neskôr publikovaný pod č. 494/2010 Z. z. bol schválený bez prechodného ustanovenia k § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. Z toho vyplýva, že úmyslom zákonodarcu bolo, aby sa ustanovenie § 15 ods. 1 prvá veta v novom znení aplikovalo aj na už prebiehajúce a neukončené daňové kontroly do 30.12.2010.

Predmetná daňová kontrola u žalobcu bola ukončená dňom 15.04.2010, t.j. pred nadobudnutím účinnosti zákona č. 494/2010 Z. z. Preto nemohlo dôjsť v zmysle uvedeného k zlegalizovaniu daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu zamestnancami, ktorí neboli začlenení u miestne príslušného správcu dane - Daňového úradu Kráľovský Chlmec. Skutočnosť, že predkladateľ návrhu zákona - Ministerstvo financií SR a žalovaný považovali zmenu ustanovenia § 15 ods. 1 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. iba za upresnenie už existujúcej úpravy výkonu daňovej kontroly, ktorá umožňovala vykonávať daňovú kontrolu aj zamestnancami daňovej správy organizačne nezačlenenými k príslušnému správcovi dane, nie je z pohľadu právnych záverov citovaného Nálezu Ústavného súdu SR a rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu SR významná. Podľa týchto právnych záverov ustanovenie § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 29.12.2010 neumožňovalo, aby daňovú kontrolu bez zmeny miestnej príslušnosti vykonávali zamestnanci iného ako miestne príslušného správcu dane.

Pretože kontrolné zistenia na základe predmetnej daňovej kontroly u žalobcu neboli získané v súlade so zákonom, nebolo možné na ich základe predpísať žalobcovi už citovanými dodatočnými platobnými výmermi Daňového úradu Kráľovský Chlmec rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február a apríl 2008. Z týchto dôvodov je preto potrebné považovať za nezákonné aj žalobou napadnuté rozhodnutia žalovaného. Vzhľadom na túto žalobnú námietku žalobcu, ktorá je dôvodom pre konštatovanie nezákonnosti rozhodnutí žalovaného, ako aj správneho orgánu prvého stupňa, nie je potrebné, aby sa súd zaoberal dôvodnosťou ďalších žalobných námietok. Naviac ďalšie žalobné námietky žalobcu sa týkajú procesného postupu správcu dane pri výkone daňovej kontroly, ako aj právneho hodnotenia kontrolných zistení vyplývajúcich z nezákonne realizovanej daňovej kontroly.

Z uvedených dôvodov preto súd podľa § 250j ods. 2 písm. a) O. s. p. napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie.

Úspešnému žalobcovi súd priznal náhradu trov konania podľa § 250k ods.1 O.s.p. v celkovej sume 982,68 eur, pričom trovy právneho zastúpenia predstavujú 850,68 eur a súdny poplatok v sume 132,- eur. Odmena za poskytnutie právnych služieb podľa vyhl.č. 665/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov predstavuje: príprava a prevzatie zastúpenia, podanie žaloby v obidvoch spojených veciach - 4x 123,50 eur, účasť na pojednávaní dňa 19.09.2012 (127,17 eur + 1/3-ina zo 127,17 eur - § 13 ods.3 citovanej vyhlášky: 169,56 eur, režijný paušál - 2x 7,41 eur a 4x 7,63 eur: spolu 45,34 eur. Odmena celkom: 708,90 eur + 20% DPH 141,78 eur, celkom predstavuje 850,68 eur + 132,- eur súdne poplatky (66,-eur x2) , spolu trovy predstavujú 982,68 eur. Odmena právneho zástupcu bola priznaná podľa § 11 ods.4, § 14 ods.1 písm.a/, b/, c/, § 13 ods.3, § 16 ods.3 a § 18 ods.3 vyhl. Č. 655/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Najvyšší súd SR v Bratislave prostredníctvom Krajského súdu v Košiciach, a to písomne v dvoch vyhotoveniach.

V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods.3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.

Odvolanie možno odôvodniť len tým, že v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods.1 O.s.p., konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci.